La residencia de una persona que siendo residente en España se traslada a Alemania para trabajar para una empresa alemana, se debe determinar por la ley interna de cada uno de los Estados implicados (España y Alemania) y, en caso de conflicto, por la aplicación del artículo 4 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968).

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Si con arreglo a la ley alemana fuese considerado residente también en Alemania habrá que acudir, como ya se ha indicado anteriormente, a lo que dispone el artículo 4 del Convenio de doble Imposición. El artículo 4, en sus apartados 1 y 2, se expresa en los siguientes términos:

1. A los efectos del presente Convenio, se considera “residente de un Estado contratante” a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

En el caso consultado, si el consultante fuese considerado como residente fiscalmente en los dos Estados de acuerdo con su legislación interna se deberá acudir a las reglas anteriores para resolver esta cuestión.
En dicho supuesto, por lo expuesto en el escrito de consulta se puede entender que el consultante dispone de una vivienda permanente a su disposición en los dos Estados. Sería necesario, por tanto, determinar dónde tiene el centro de sus intereses vitales.

En relación con el centro de intereses vitales, parece claro que los personales se encuentran en España, ya que es donde ha permanecido su familia, mientras que para los económicos, si bien los ingresos mayores parece que se obtienen en Alemania, se debe atender también al elemento patrimonial, cuyos datos se desconocen. De no poder determinarse el elemento determinante del centro de intereses vitales, se atendería al Estado donde viva de manera habitual, en este caso, Alemania.

Residencia en España
El consultante plantea distintas cuestiones para el caso de ser considerado residente fiscal en España.
La primera cuestión consiste en si las rentas obtenidas en Alemania estarán exentas de tributación en España. El Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968) en su artículo 15 establece.

1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado,
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.

Por aplicación de lo dispuesto en la norma citada, las remuneraciones percibidas por el consultante, estarían sujetas a imposición en España por ser residente en dicho Estado, pudiendo someterse a imposición en Alemania por corresponder a trabajos realizados en ese país y estar satisfechas por una entidad alemana.

El artículo 23.2 del Convenio Hispano Alemán establece:

“2. En el caso de un residente de España, el impuesto se determinará de la siguiente manera:

a) Las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la República Federal están, sin perjuicio de las disposiciones del párrafo b), exentos del impuesto español, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o elementos del patrimonio de esta persona, España puede aplicar el tipo impositivo que correspondería si tales rentas o elementos del patrimonio no estuviesen exentos.

(…)”

Por consiguiente, y en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 23 del Convenio Hispano-Alemán, tales remuneraciones, al poderse someter a imposición en Alemania, estarán exentas del impuesto español, sin perjuicio de que dichas remuneraciones puedan tenerse en cuenta para el cálculo del tipo impositivo aplicable a las restantes rentas obtenidas por el consultante.

El 18 de octubre de 2012 entró en vigor el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que surtirá efectos de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 30 que establece:

1. El presente Convenio será ratificado y los instrumentos de ratificación se intercambiarán en Berlín a la mayor brevedad posible.

2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha del intercambio de instrumentos de ratificación y sus disposiciones surtirán efecto:

i. en el caso de impuestos retenidos en la fuente, respecto de las cantidades pagadas desde el día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor;
ii. en el caso de otros impuestos, respecto de los impuestos exigidos en los períodos impositivos que comiencen a partir del día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor.

3. Desde la fecha de entrada en vigor del presente Convenio, el Convenio entre la República Federal de Alemania y el Estado Español para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Bonn el día 5 de diciembre de 1966, dejará de surtir efectos respecto de los impuestos a los que se aplica el presente Convenio de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.

4. No obstante las disposiciones del presente artículo, las disposiciones de los artículos 23, 24, 25, 26 y 28 del presente Convenio se aplicarán en relación con todo impuesto, procedimiento amistoso, información o crédito tributario a los que se refieran dichos artículos aún cuando dicha información, impuestos o créditos tributarios pre-existan a la fecha de entrada en vigor del presente Convenio o a la fecha en la que surtan efecto cualquiera de sus disposiciones.

El artículo 14 del nuevo CDI, referido a las rentas del trabajo, no cambia la regulación que se establecía para las citadas rentas del trabajo en el anterior Convenio de 1968, estableciendo por tanto una tributación compartida en España y Alemania.

No obstante lo anterior el artículo 22.1.a) del nuevo CDI establece:

En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Alemania, España permitirá:

la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Alemania;
la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Alemania sobre esos mismos elementos patrimoniales;

Por tanto si hubiera doble imposición, se eliminaría conforme al nuevo Convenio de doble imposición y a la LIRPF y no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 23.2 del Convenio Hispano Alemán de 1968.

Segunda cuestión. En relación con el artículo 7.p):

La letra p) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, el consultante manifiesta que se trasladó a Alemania para trabajar para una empresa alemana, estableciendo su residencia habitual en una ciudad alemana. Por tanto, en la medida en que su trabajo lo desarrolle fuera de España, puede entenderse cumplido el requisito de que los trabajos son efectivamente prestados en el extranjero.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En su escrito de consulta manifiesta que trabaja para una empresa alemana, por lo que, toda vez que la beneficiaria o destinataria del trabajo prestado en el extranjero por el trabajador sea una entidad residente en Alemania se podrá entender cumplido este requisito.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Alemania.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Tercera cuestión: deducción por inversión en vivienda habitual.

Por último, y continuando en el supuesto de que el consultante fuese residente en España, se plantea la cuestión del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisface por el préstamo hipotecario concedido para la adquisición de la vivienda.

Para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, un primer requisito que se exige es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.

En concreto, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción, dada con efectos desde 1 de enero de 2011, por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), establece que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente”. Añadiendo que “la base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).”

Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.

El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual, entre otros, establece:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…).
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda…”. dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias “.

De dichos preceptos se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista minusvalía, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

En consecuencia, desde el momento en que el consultante dejó de residir en la vivienda, por su traslado a Alemania, incumplió uno de los requisitos para la práctica de la deducción, por lo que no podrá aplicar la misma por las cantidades que, a partir de dicho momento, haya satisfecho por el préstamo hipotecario concedido para la adquisición de la vivienda.

Por otra parte, en cuanto a las deducciones que el consultante hubiere podido practicar por cantidades satisfechas con anterioridad a su traslado, para la adquisición de la vivienda, cabe advertir que la consolidación del derecho a estas deducciones requiere que la vivienda haya alcanzado la consideración de habitual del contribuyente con arreglo a los mencionados preceptos.

En el presente caso, al desconocer si el consultante ha llegado a residir en la vivienda, que adquirió el 19-12-2007, por un plazo continuado de, al menos, tres años, cabe señalar que existen dos tipos de circunstancias que permiten calificar a la vivienda de habitual pese a no haber residido en ella durante un período de tres años: en primer lugar, el fallecimiento del contribuyente, que opera de forma automática; y en segundo lugar, otras circunstancias, las cuales han de cumplir los siguientes requisitos: A) que sean las enumeradas en la Ley y el Reglamento u otras análogas, B) que la concurrencia de estas circunstancias necesariamente exijan el cambio de domicilio y C) que se justifique adecuadamente tanto la concurrencia de la circunstancia como que la misma necesariamente exige el cambio de domicilio.

En el supuesto planteado por el consultante se ha producido un traslado por razón de trabajo.

Tal y como ya ha señalado este Centro Directivo (consulta V0891-06), el hecho de que el cambio de empleo del consultante sea voluntario, en principio, no afecta a la posibilidad de considerar a la vivienda como habitual. La Ley no exige que la circunstancia deba producirse necesariamente, sino que, una vez acaecida, necesariamente exija el cambio de domicilio. En el presente caso, si una vez obtenido el empleo por el consultante, tal circunstancia exige necesariamente el cambio de domicilio, entonces, la vivienda tendrá la consideración de vivienda habitual pese a no haber residido en ella durante tres años. Que el nuevo empleo esté situado en el extranjero es un indicativo de dicha necesidad, si bien, tal y como se ha reiterado en numerosas consultas, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

De entenderse circunstancia necesaria, el cambio de residencia no conllevaría la pérdida de la consideración como habitual de la vivienda objeto de consulta, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieran las circunstancias que exijan el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones dispuestas en el Impuesto.

Si, conforme a lo anterior, la vivienda conservara la consideración de vivienda habitual pese a no haber residido en ella durante tres años, el consultante, como ya se ha indicado, a partir de su traslado al extranjero y consiguiente cambio de domicilio no podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, al no constituir ya la referida vivienda su residencia habitual.

Residencia en Alemania

Si el consultante fuese considerado residente en Alemania, y respecto a la cuestión de la forma de tributar de los ingresos por los arrendamientos de los inmuebles sitos en España, el artículo 6, en su apartado 1, del Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, (BOE de 8 de abril de 1968), establece:

“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.”

El apartado 3 de dicho artículo establece:

3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.”

Por consiguiente, si el consultante es residente fiscal en Alemania, los rendimientos que obtenga por el arrendamiento de su vivienda en España pueden someterse a imposición en España conforme a lo antes descrito, y sin perjuicio de que tales rendimientos puedan ser gravados también en Alemania, pudiendo eliminar la doble imposición de conformidad con el artículo 23 del Convenio.

El artículo 13.1.g) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), establece:

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
La base imponible en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, al tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea, se determinará conforme al artículo 24 del TRLIRNR que en sus apartados 1 y 6 establece:

1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”.
En consecuencia, se podrán deducir los gastos del artículo 23.1 de La LIRPF pero no se podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23.2 de la misma.
El tipo de gravamen aplicable a estos rendimientos es el general, el 24 por cien, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del TRLIRNR. No obstante para los ejercicios 2012 y 2013 el tipo de gravamen aplicable será del 24,75 por cien de acuerdo con la disposición adicional tercera del TRLIRNR según redacción establecida por la Disposición final Cuarta del Real Decreto Ley 20/2011 (BOE de diciembre de 2011).
El párrafo correspondiente al nuevo CDI Hispano Alemán de 2012 no modifica este criterio establecido en el anterior Convenio de 1968.

Finalmente, el artículo 24, en sus apartados 1 y 2, del Convenio Hispano Alemán de 1968 establece:

1. Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones.

2. En especial, los nacionales de un Estado contratante que estén sometidos a imposición en el otro Estado contratante tendrán derecho a todas las exenciones, desgravaciones y reducciones de impuestos que se concedan, en consideración al estado civil o cargas familiares, a los nacionales del otro Estado contratante que se encuentren en las mismas condiciones.

El mencionado artículo consagra un principio de no discriminación por razón de nacionalidad, que no resulta, por tanto, de aplicación al presente caso, por lo que no cabe invocar el artículo de no discriminación del Convenio para aplicar la reducción sobre rendimientos de bienes inmuebles, establecida en el artículo 23.2 de la LIRPF, para residentes en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOSP.D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04) LA SUBDIRECTORA GENERAL DE FISCALIDAD INTERNACIONAL

Roberta Poza Cid.