Resolución: 00/1048/2004 - Fecha: 14/06/2006
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 14 de junio de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la solicitud de rectificación de errores presentada por D.ª ... en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., respecto a la Resolución de este Tribunal dictada el ... de 2006 en la reclamación en única instancia número ..., interpuesta contra el acuerdo de 16 de enero de 2004 desestimatorio de recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación de 16 de octubre de 2003 dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 2000 y 2001, siendo la cuantía de la reclamación de 6.152.867,61 euros comprensiva de una cuota de 5.366.595,56 euros y unos intereses de demora de 786.272,05 euros.



Primero.- Con fecha 11 de septiembre de 2003 la Inspección incoa a la entidad reclamante acta de disconformidad, nº ... en la que se refleja el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación que la Inspección había llevado a cabo cerca de la misma. En el cuerpo del acta se recogen las siguientes circunstancias con trascendencia tributaria, que motivaron la liquidación efectuada, así como la disconformidad de la interesada:

        Durante los ejercicios 2000 y 2001, para financiar sus actividades ordinarias, X, S. A. percibió, a través de W, 15.155.047.457 y 16.858.563.924 pesetas, respectivamente, con cargo a las subvenciones otorgadas en el Presupuesto de la Comunidad Autónoma de ... para 2000 y 2001, Capítulo 4, Tipo 6 "Subvenciones y transferencias", Subtipo 3, "Transferencias de financiación". Estas cantidades se registraron en la contabilidad de X, S. A. como "Aportaciones de socio para compensar pérdidas".

        Asimismo percibió 27.164.032 y 12.384.314 pesetas, respectivamente en los ejercicios 2000 y 2001, en concepto de subvenciones del programa de formación continua del INEM (FORCEM), acordadas en esos mismos años.

        A tenor de lo dispuesto en el artículo 102.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre, procede la aplicación de la regla de prorrata, entre otros supuestos, cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto (artículo 78.Dos.3º), siempre que se dediquen a la financiación de sus actividades empresariales. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de 1a prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, en las condiciones y de la forma establecida en el artículo 104 .2.1º de la Ley citada y de la Disposición Transitoria Vigésimosegunda de la Ley 66/1997.

        X, S.A. no practicó en las autoliquidaciones presentadas la regla de prorrata en relación con las subvenciones de explotación percibidas con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de ..., ni las percibidas del Programa de Formación Continua del INEM antes señaladas.

        Procede por tanto aplicar la regla de prorrata prevista en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto, con arreglo a las siguientes magnitudes,

        - PRORRATA PROVISIONAL 2OOO: Con fecha 10 de agosto de 2001 se dictó por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la ONI acto administrativo de liquidación tributaria derivado del acta de 13 de julio de 2001 modelo A02, número ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, fijándose en la misma un porcentaje de prorrata definitivo para ese año del 35 por 100.

        A tenor de lo dispuesto en el artículo 105.Uno y Cuatro de la Ley del Impuesto procede aplicar el mismo como porcentaje provisional de deducción en las declaraciones trimestrales presentadas por el sujeto pasivo durante el ejercicio, excepto en la última (Cuarto trimestre) en que se aplica el porcentaje definitivo del ejercicio 2000 y se regularizan las deducciones provisionales.

        - PRORRATA DEFINITIVA 2000:

        Entregas de bienes y prestaciones de servicios...............            8.738.835.923

        Operaciones fuera del ámbito territorial del impuesto.....              306.434.847

        Subvenciones de explotación percibidas.........................         15.155.047.457

        Subvenciones Programa de Formación Continua INEM...                     27.164.032

        T 0 T A L                                                             ..24.227.482.259

        NUMERADOR DE LA PRORRATA...........................                     9.045.270.770

        DENOMINADOR DE LA PRORRATA.......................                       24.227.482.259

        PORCENTAJE DEFINITIVO DE PRORRATA............                           38 por 100

        - PRORRATA PROVISIONAL 2001: Como se ha indicado antes, el porcentaje definitivo que resultó en el ejercicio 2000 fue del 38 por 100, y se aplica como porcentaje provisional de prorrata en las declaraciones de los tres primeros trimestres de 2001.

        - PRORRATA DEFINITIVA 2001:

        Entregas de bienes y prestaciones de servicios...........   .           8.845.932.251

        Operaciones fuera del ámbito territorial del impuesto...                 98.698.320

        Subvenciones de explotación percibidas.......................          16.858.563.924

        Subvenciones Programa de Formación Continua INEM..                     12.384.314

        T O T A L......                ...............................         25.815.561.809

        NUMERADOR DE LA PRORRATA..........................                      8.944.613.571

        DENOMINADOR DE LA PRORRATA..................                           25.815.561.809

        PORCENTAJE DEFINITIVO DE PRORRATA.......                                   35 por 100

        Partiendo de este acta, del informe ampliatorio evacuado por el actuario al haber manifestado el contribuyente su disconformidad con la propuesta de liquidación, y teniendo en cuenta las alegaciones que en defensa de su derecho aquél presentó, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó el acuerdo de liquidación definitiva de 16 de octubre de 2003, en el que se aceptan plenamente los criterios de la propuesta de liquidación, salvo una mínima rectificación del dies ad quem del plazo de devengo de intereses de demora, determinando una deuda tributaria a cargo del contribuyente de 6.152.867,61 euros.

SEGUNDO.- Notificado el anterior acuerdo el 20 de octubre de 2003, y no conforme con el mismo, la entidad presenta recurso de reposición el 7 de noviembre de 2003, en el que aducía una serie de alegaciones que consistían, de forma muy resumida, en las siguientes:

        - Cuestiones generales de falta de motivación y no incorporación de prueba solicitada, determinantes de anulabilidad por indefensión.

        - Vulneración de la normativa europea por la ley española, en lo que se refiere al tratamiento de las subvenciones en la aplicación de la prorrata de deducción.

        - Que las transferencias monetarias recibidas no encajan en el concepto de subvención, siendo su tratamiento correcto el de "aportaciones de socios para reponer pérdidas". Y además, que dichas cantidades se recibieron de su socio único W, y no de ...

        La resolución de este recurso de reposición, notificada el 27 de enero de 2004, fue de carácter desestimatorio de las pretensiones de la recurrente, rechazando de forma motivada todas sus alegaciones y confirmando la liquidación definitiva.

TERCERO.- El 10 de febrero de 2004 tuvo entrada en el TEAR de ... el escrito presentado por el representante de la entidad interesada por el que anunciaba la interposición de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición anteriormente mencionado. Notificada la puesta de manifiesto y el trámite de audiencia, las alegaciones presentadas por la entidad mediante escrito con fecha de registro en el TEAR de ... 10 de junio de 2005, pueden resumirse como sigue:

1. Que las cantidades percibidas por X, S.A. no pueden tener la consideración de subvenciones, sino la de "Aportaciones de los socios para compensación de pérdidas".

2. Que la normativa española relativa a la limitación de la deducción de cuotas soportadas de IVA por la percepción de subvenciones es contraria a la Sexta Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo de 1997; siendo ésta, además, "de plena aplicación, en función de la denominada doctrina del efecto directo".

En consecuencia, solicita a este Tribunal Central que dicte resolución estimatoria en la que proceda a la anulación de la liquidación de 16 de octubre de 2003 y acuerde la devolución de las cantidades consignadas en las autoliquidaciones incluyendo las cuotas deducibles derivadas de las alegaciones vertidas en esta reclamación.

Con fecha 18 de noviembre de 2005, tuvo entrada en este Tribunal Central un escrito de la entidad reclamante con el que se aporta copia de la Sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que, por su estrecha relación con la presente resolución, pide que se tenga en cuenta en la misma.

CUARTO.- Este Tribunal dictó resolución el ... de 2006, estimando la reclamación interpuesta según los siguientes fundamentos de derecho:

"TERCERO.- Por tanto, la primera cuestión a resolver por este Tribunal se refiere a la calificación de las cantidades percibidas por la Sociedad recurrente -X, S.A.- de su único socio, la Empresa Pública W.

(...)

En definitiva, debemos concluir que las cantidades percibidas por la reclamante procedentes de su único socio, esto es, de la Empresa Pública W, deben ser calificadas como subvenciones a efectos de la tributación que por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido corresponde a la reclamante .

CUARTO.- Una vez sentado lo anterior, debemos entrar a resolver sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, conforme señalan los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

En relación con esta cuestión, debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

(...)

En conclusión, dado que la presente reclamación no hace referencia a una liquidación administrativa provisional o definitiva que ha devenido firme y, además, hace referencia a la revisión de un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

QUINTO.- Una vez establecida la aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a resolver sobre la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio percibidas.

(...)

OCTAVO.- En conclusión, este Tribunal a la vista de las conclusiones establecidas por la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, resuelve estimar la pretensión contenida en la presente reclamación en cuanto que la percepción de subvenciones no vinculadas al precio por sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción no puede limitar el derecho a deducción y, por tanto, no procede aplicar la regla de prorrata.

NOVENO.- Por otro lado, la entidad había presentado dos escritos adjuntos a la diligencia de 10 de junio de 2003 en los que manifestaba lo siguiente:

a) Que en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 no dedujo el IVA soportado correspondiente a determinadas inversiones puesto que se consideró que estaban financiadas con cargo a subvenciones específicamente concedidas para su adquisición.

b) Que estima que, dichas cuotas soportadas deben tener carácter deducible, y en consecuencia solicita la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes, apoyando su pretensión en dos argumentos:

(i)        el recurso de incumplimiento que la Comisión ha interpuesto ante el TJCE contra el Reino de España, que da lugar al Asunto C-204/03,

(ii)        y el hecho de que, según su criterio, las asignaciones percibidas por el sujeto pasivo no pueden catalogarse como subvenciones.

c) El importe cuya deducción entiende procedente, respecto a los ejercicios 2000 y 2001, es de 234.874,50 euros y de 19.396,32 euros, respectivamente.

Respecto a esta pretensión, el acto de liquidación impugnado se limita a negar la deducción pretendida, ya que no es acorde con el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 al tratarse de una subvención de capital "específica". La Sentencia del TJCE que venimos comentando también contiene un pronunciamiento sobre esta limitación al derecho a deducir que contiene nuestra normativa nacional. Hasta ahora, el artículo 104 de la Ley 37/1992, en su apartado 2 número 2º párrafo segundo establecía en su segunda frase un régimen jurídico especial para este tipo de subvenciones (la Sentencia lo denomina "regla especial"). Así, con arreglo a dicha norma, este tipo de subvenciones minoraban exclusivamente el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que hubieran contribuido a su financiación. La Sentencia considera que dicha norma especial instaura un criterio de limitación del derecho a la deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. Por tanto, dicho criterio no está autorizado por la citada Directiva y, en consecuencia, no debe ser aplicable.

En consecuencia, debemos dar la razón y estimar la pretensión de la reclamante referente a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes financiadas con subvenciones de capital específicas.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por X, S.A. [...] ACUERDA estimarla anulando la liquidación impugnada".

La resolución anterior fue notificada a la entidad interesada con fecha 8 de marzo de 2006.

QUINTO.- El 4 de mayo de 2006 la entidad interesada presenta escrito en el que, al amparo del artículo 220 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se insta la rectificación del error padecido en dicha resolución, por cuanto "no obstante dar la razón en los indicados fundamentos jurídicos a las dos solicitudes planteadas, en el FALLO se acuerda únicamente estimar la reclamación interpuesta anulando la liquidación impugnada sin precisar la necesidad de dictar nueva resolución que contemple lo establecido en el citado fundamento de derecho noveno, por lo que consideramos se ha producido un error material en el fallo de la citada Resolución, al no recoger todo lo solicitado y aceptado en la fundamentación de la misma".



Primero.- Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente solicitud de rectificación de errores, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 220 de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003, así como el artículo 13 del Reglamento general de desarrollo de la ley anterior, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.   

Segundo.- El artículo 220.1 de la Ley General Tributaria, dispone:

"El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica".

La delimitación de lo que debe entenderse por error material o de hecho a estos efectos ha sido efectuada por el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que puede citarse la de 30 de abril de 1998, en la que dicho Tribunal establece que sólo pueden reputarse como errores de hecho aquellos en que se den las siguientes circunstancias:

i) Que se trate de simples equivocaciones elementales en nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos.

ii) Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se advierte.

iii) Que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en que se entienda cometido el error.

iv) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica).

De acuerdo con esta delimitación del concepto de error material, este Tribunal considera que en la resolución de ... de 2006 no se produce ningún error que necesite ser subsanado a través del procedimiento previsto en el artículo 220 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El acuerdo de liquidación de 16 de octubre de 2003 que se anula por la resolución de este Tribunal Central mencionada, contiene una motivación compleja que da lugar tanto a la liquidación de una deuda tributaria como a la denegación de una rectificación de autoliquidación, por los períodos 2000 y 2001 del IVA; y el fallo de este Tribunal Central no padece de error material alguno ya que, de acuerdo con sus fundamentos de derecho -en particular, tanto el octavo como el noveno- estima las pretensiones de la reclamante con la consiguiente anulación del acuerdo dictado por la Inspección en todos sus extremos, tanto por lo que se refiere a la deuda liquidada -como se desprende del fundamento octavo- como a las deducciones no admitidas -en el fundamento noveno-.

En virtud de lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la solicitud de rectificación de errores presentada por D.ª ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F. ..., respecto a la Resolución de este Tribunal dictada el ... de 2006 en la reclamación en única instancia número ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 2000 y 2001, ACUERDA: denegar dicha solicitud.