Resolución: 00/3698/2003 - Fecha: 13/07/2006
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 13 de julio de 2006 en reclamación económico-administrativa que, en recurso de alzada , pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por ..., S.A., (NIF ...) y en su nombre y representación por D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de T.E.A.R. de ... de 28 de octubre de 2002 recaída en sus reclamaciones números ... y ..., acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 y cuantía de 168.322,39 Ç (28.006.489 pesetas); al acuerdo de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria grave de cuantía de 141.959,60 Ç (23.620.090 pesetas) y a la providencia de apremio de cuantía de 201.986,87 Ç (33.607.787 pesetas), desglosada en un principal de 168.322,39 Ç (28.006.489 pesetas) y un recargo de apremio de 33.664,48 Ç (5.601.298 pesetas).  



PRIMERO.- Con fecha 20 de junio de 2000  los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicios de referencia, en la que se hace constar, entre otras circunstancias: El contribuyente no lleva contabilidad oficial en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación, no dispone de ningún control de existencias. El contribuyente desarrolla las actividades de promoción inmobiliaria y de construcción. Las bases imponibles comprobadas de los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 quedan cuantificadas en importes respectivamente de 5.249.128 pesetas (31.547,89 Ç), 13.750.892 pesetas (82.644,53 Ç), 17.528.922 pesetas (105.350,94 Ç), 21.198.925 pesetas (127.408,11 Ç) y 16.167.565 pesetas (97.169,02 Ç) conforme al contenido del informe sobre la procedencia de aplicar el Régimen de Estimación Indirecta de bases tributarias anexo a la presente acta y parte integrante de la regularización propuesta en la misma, el cual se entrega al compareciente conjuntamente con este Acta, constando de 26 páginas numeradas y conforme al contenido del informe ampliatorio anexo. En dicha acta de disconformidad, la cuota asciende a 23.620.090 pesetas (141.959,60 Ç) y los intereses de demora a 4.457.929 pesetas (26.792,69 Ç).

SEGUNDO.- Se adjunta al acta de disconformidad el preceptivo informe ampliatorio, en el que se hace constar entre otras circunstancias que: la inexistencia de Libros Oficiales de contabilidad y de controles de existencias en los ejercicios objeto de comprobación motivan la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias en los términos y con los resultados que se recogen en el informe preceptivo adjunto a éste, al cual se remite en todos sus extremos.

TERCERO.- Se adjunta al acta de disconformidad y al informe ampliatorio el preceptivo informe sobre la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, en el que se hace constar en síntesis: como causa determinante de aplicar dicho régimen se encuentra el incumplimiento sustancial de obligaciones contables, el no disponer de un control de existencias, el hecho de que los abonos en sus cuentas bancarias discrepan significativamente de los volúmenes de las operaciones declarados sin que, pese a ser requerido para ello, se aporte justificación por el contribuyente y, por último, se observan discrepancias entre los datos de consumos y la cuantía de las existencias declarados. Se reflejan y cuantifican dichas discrepancias por parte de la Inspección durante los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998. Se opta por aplicar el método del artículo 50.a) de la Ley General Tributaria ("Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto"), por disponer de los libros registro de facturación emitida y recibida, la facturación emitida y recibida, extractos de movimientos bancarios y resguardos de abonos y cargos, así como escrituras públicas relativas a su actividad de promoción inmobiliaria. La Inspección realiza un cálculo detallado de los abonos producidos en sus cuentas bancarias ya depurados y calcula las diferencias con el volumen de operaciones declarado en dichos ejercicios. La Inspección realiza un detallado estudio del margen de beneficio que corresponde a las ventas realizadas y el valor de las existencias a 31 de diciembre de cada año utilizando los datos obtenidos de escrituras públicas, obteniendo un margen de beneficio medio ponderado sobre ventas del 15,73% en los ejercicios objeto de comprobación. Igualmente elabora la cuenta de explotación regularizada en las actividades de promoción inmobiliaria y de construcción, utilizando toda la información obtenida de los análisis anteriores, obteniendo un margen de beneficio sobre ventas en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación. Para calcular el resultado definitivo de la actividad que da lugar a las bases imponibles resultantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta de los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 en importes respectivamente de 5.249.128 pesetas (31.547,89 Ç), 13.750.892 pesetas (82.644,53 Ç), 17.528.922 pesetas (105.350,94 Ç), 21.198.925 pesetas (127.408,11 Ç) y 16.167.565 pesetas (97.169,02 Ç); la Inspección, al objeto de conseguir los resultados más homogéneos posibles, estimó que el resultado de la actividad de promoción inmobiliaria se determine según los cálculos realizados inicialmente a las ventas realizadas y el resultado de la actividad de construcción se determine por aplicación del margen medio ponderado de la actividad de promoción aplicado al resto del volumen de operaciones.

CUARTO.- Transcurrido el plazo establecido para realizar alegaciones, el Inspector Jefe dictó, en fecha 17 de julio de 2000, Acuerdo de liquidación en el que confirma la propuesta contenidas en el Acta y en los preceptivos informes, excepto en el importe de los intereses de demora que asciende a 4.386.399 pesetas (26.362,79 Ç), habiéndose producido un error de cálculo. Dicho acuerdo de liquidación fue notificado el día 19 de julio de 2000.

QUINTO.- Mediante acuerdo de fecha 9 de agosto de 2000 del Instructor del procedimiento sancionador, que fue notificado el día 10 de agosto de dicho año, se inició el procedimiento sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998. Una vez abierto el trámite de audiencia y no presentadas alegaciones por el interesado, se dictó por el Inspector Jefe, en fecha 20 de septiembre de 2000, notificado el 22 de septiembre de dicho año, acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave en el cual, en síntesis, se acuerda imponer una sanción tipificada en el artículo 79 de la Ley General Tributaria apartado a), al dejar de ingresar una cuota por importe de 1.837.195 Ptas. (11.041,76 Ç) en el ejercicio 1994, 4.743.240 pesetas (28.507,45 Ç) en el ejercicio 1995, 5.876.378 pesetas (35.317,74 Ç) en el ejercicio 1996, 6.185.057 pesetas (37.172,94 Ç) en el ejercicio 1997 y 4.908.648 pesetas (29.501,57 Ç) en el ejercicio 1998, y otra sanción, tipificada en el apartado c), al obtener indebidamente una devolución de 69.572 pesetas (418,14 Ç) en el ejercicio 1995. Se aprecia dolo o culpa o cuando menos negligencia. Se aplica la normativa establecida por la Ley 25/1995, imponiéndose una sanción del 50% en virtud del artículo 87 de la Ley General Tributaria, incrementándose en un 25% por la utilización de medios fraudulentos y en un adicional 25 % por ocultación, resultando un porcentaje incrementado del 100% que se aplica sobre las cantidades dejadas de ingresar y la devolución indebidamente obtenida. La sanción que se impone es de 23.620.090 pesetas (141.959,60 Ç).

SEXTO.- En fecha de 20 de septiembre 2000 el Jefe de la Dependencia Provincial de Recaudación de la A.E.A.T. de ... dictó providencia de apremio por importe de 33.607.787 pesetas (201.986,87 Ç), desglosadas en un principal de 28.006.489 pesetas (168.322,39 Ç) y un recargo de apremio de 5.601.298 pesetas (33.664,48 Ç). Dicha providencia fue notificada al interesado en fecha de 4 de octubre de 2000. La entidad recurrente presentó recurso de reposición alegando, en síntesis, que no procedía dicha providencia de apremio porque el 18 de agosto de 2000 se solicitó al T.E.A.R. de ... la suspensión de la ejecución del acto de liquidación y a la fecha de la recepción de la providencia de apremio, el Tribunal Regional no se ha pronunciado sobre la solicitud de suspensión. En fecha de 31 de octubre de 2000, el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la A.E.A.T. de ... desestimó dicho recurso de reposición. En sesión celebrada el 20 de octubre de 2000, el T.E.A.R. de ... acordó no admitir a trámite dicha solicitud de suspensión.

SEPTIMO.- Con fecha 27 de julio de 2000 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... con nº ..., contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 y cuantía de 168.322,39 Ç (28.006.489 pesetas).

OCTAVO.- Asimismo, interpuso la entidad el 28 de septiembre de 2000 reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... con nº ..., contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria grave de cuantía de 141.959,60 Ç (23.620.090 pesetas).

NOVENO.- Con fecha 26 de octubre de 2000 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... con nº ..., contra la desestimación del recurso de reposición presentado por la entidad reclamante contra la referida providencia de apremio, dictado por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la A.E.A.T. de ... en fecha de 31 de octubre de 2000. El T.E.A.R. de ... resolvió acumuladamente las tres reclamaciones, desestimándolas en sesión celebrada de fecha 28 de octubre de 2002. La resolución fue notificada al interesado en fecha de 14 de julio de 2003.

DÉCIMO.- Contra las anteriores resoluciones del T.E.A.R. de ... se ha interpuesto el día 24 de julio de 2003 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis, en relación a la regularización por el Impuesto sobre Sociedades: 1º) Existencia de falta de motivación en el acta de disconformidad y en el informe ampliatorio. Es obligatoria dicha motivación para no incurrir en desviación de poder y arbitrariedad. Además, se ha realizado una mera remisión al régimen de estimación indirecta y al informe que la justifica. 2º) Corresponde a la Administración probar los hechos que determinan la aplicación de la estimación indirecta. Falta la prueba objetiva para recurrir  a la estimación indirecta. 3º) En el informe sobre la aplicación de la estimación indirecta no se identifica qué se entiende por contabilidad oficial y a los controles de existencias. No se justifican los medios elegidos para la aplicación de la estimación indirecta. No consta que el actuario haya examinado la documentación aportada y que, de dicho examen, resulte imposible determinar las bases o rendimientos. El actuario no ha probado incongruencia alguna. El actuario no ha justificado la aplicación del medio elegido para la estimación indirecta y, finalmente, el procedimiento que ha seguido es el propio de la estimación directa tomando en consideración mayores costes que los declarados. En relación a la imposición de la sanción, se alega en síntesis: 1º) No se ha probado la culpabilidad y se incumple el principio de buena fe y de presunción de inocencia. 2º) No se dice qué se entiende por libros oficiales de contabilidad ni por controles de existencias. 3º) Se incrementa la sanción por ocultación de datos sin especificar que datos se ocultaron. 4º) Existe falta de motivación en el acuerdo sancionador. 5º) Respecto al criterio de graduación aplicado del artículo 19.2.a) del RD 1930/1998, se alega que se lleva contabilidad y los registros exigidos por las normas fiscales. Respecto al criterio de graduación aplicado del artículo 20.3 del RD 1930/1998, se alega que no se han ocultado datos y, además, la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria ya que el artículo 79.b) de la LGT lo tipifica como infracción grave, lo que en principio, excluye su aplicación como criterio de graduación. En relación a la providencia de apremio, se alega en síntesis: 1º) En el momento en que se dicta la providencia de apremio o se resuelve el recurso de reposición contra la misma, el órgano competente para decidir sobre la suspensión solicitada no había resuelto y al haber transcurrido los treinta días que establece el artículo 111.3 de la Ley 30/1992, sin que se haya notificado resolución expresa inadmitiendo a trámite la solicitud, hay que entender que en el momento en que se dicta la providencia de apremio, la deuda está suspendida en su ejecución. Es de aplicación dicho artículo 111.3 de la Ley 30/1992. 2º) Existe indefensión cuando el Tribunal Regional inadmite a trámite la solicitud de suspensión.

UNDÉCIMO.- Con fecha 9 de septiembre de 2004 se ha notificado a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, presentando el 21 de septiembre de 2004 alegaciones donde solicita la aplicación del régimen más favorable.



PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si se ajusta a Derecho la regularización efectuada, la sanción impuesta y la providencia de apremio dictada.

SEGUNDO.- En relación con las mencionadas alegaciones planteadas por el interesado, la primera cuestión a tratar es la supuesta falta de motivación en las actas y en el informe ampliatorio. En el artículo 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, se establece que en las actas de Inspección se consignará la regularización de la situación tributaria y los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo. Por su parte, el artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Reglamento de Inspección en adelante) dispone en su apartado dos: "En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

a) El lugar y la fecha de su formalización.(...)
        
e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.

        g) En su caso, la regularización de la situación tributaria del interesado que los actuarios estimen procedente, con expresión de la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable solidario, en concepto de cuota, recargos e intereses de demora.  

        h) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable tributario.(...)".

El apartado tres del artículo 56 del Reglamento de Inspección obliga a desarrollar las actas de disconformidad por medio de un informe ampliatorio, el cual se notifica al interesado.

        El artículo 51 de la Ley 230/1963 General Tributaria establece la obligatoriedad de acompañar un informe al acta cuando se aplique la estimación indirecta al disponer dicho artículo: "1. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias:

        1.º La Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones, informe razonado sobre:

        a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación directa.

        b) Situación de la contabilidad de registros obligatorios del sujeto inspeccionado.

        c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos.

        d) Cálculos y estimaciones efectuados en base a los anteriores.

        Las actas incoadas en unión del respectivo informe se tramitarán por el procedimiento establecido según su naturaleza y clase.(...)". El artículo 64.3 del Reglamento de Inspección señala que: "Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, la Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones, informe razonado sobre:

        a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación directa.

        b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado.

        c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, de entre los señalados en el artículo 50 de la Ley General Tributaria.

        d) Cálculos y estimaciones efectuadas en base a los medios efectivamente elegidos, incluso técnicas de muestreo".

En el caso planteado aquí, no existe la falta de motivación que invoca la entidad recurrente ni indefensión causada al interesado ya que en el acta de disconformidad se recoge, entre otras circunstancias, que el interesado no lleva contabilidad oficial ni de controles de existencias, proponiéndose la regularización para cada uno de los ejercicios objeto de comprobación mediante el incremento de las bases imponibles para establecer que las bases imponibles de los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 quedan comprobadas y cuantificadas en los siguientes importes respectivamente de 5.249.128 pesetas (31.547,89 Ç), 13.750.892 pesetas (82.644,53 Ç), 17.528.922 pesetas (105.350,94 Ç), 21.198.925 pesetas (127.408,11 Ç) y 16.167.565 pesetas (97.169,02 Ç), conforme al contenido del informe sobre la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases tributarias anexo al acta y parte integrante de la regularización propuesta en la misma, el cual se entrega al compareciente conjuntamente con este Acta, constando de 26 páginas numeradas y conforme al contenido del informe ampliatorio anexo. Por tanto, en dicha acta de disconformidad, se ha señalado que el elemento esencial del hecho imponible lo constituye la aplicación del régimen de estimación indirecta, acompañando un análisis minucioso sobre dicho régimen de estimación en el informe que se anexa al acta y que es entregado al interesado. Además en dicha acta de disconformidad, se especifica la normativa aplicada. En el propio informe ampliatorio también se señala que la inexistencia de libros oficiales de contabilidad y de controles de existencias en los ejercicios objeto de comprobación motivan la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias en los términos y con los resultados que se recogen en el informe preceptivo adjunto a este, al cual se remite en todos sus extremos. Además del acta de disconformidad, se entregaron a la entidad recurrente dichos informes, tanto el ampliatorio como el razonado sobre la aplicación de la estimación indirecta y, en consecuencia, el interesado conoció todos los elementos del hecho imponible que le son atribuidos por la Inspección así como la regularización propuesta. En ningún momento se causa indefensión al interesado, concediéndole plazo de alegaciones tanto antes como después del día de la firma del acta de disconformidad. Prueba de que no existió falta de motivación es el hecho de que, posteriormente, el interesado presentó recurso ante el T.E.A.R. de ... alegando minuciosamente la regularización realizada por parte de la Inspección mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta. La doctrina del Tribunal Supremo confirma lo expuesto anteriormente al establecer en la Sentencia de fecha 10 de mayo de 2000 que en las actas hay que establecer los elementos esenciales del hecho imponible que determinan los aumentos de la base imponible de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos.

TERCERO.- La entidad recurrente alega varias cuestiones en relación al régimen de estimación indirecta. Hay que partir de la normativa aplicable, estableciendo la Ley 230/1963 General Tributaria, en su artículo 50, las causas que justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta al señalar: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

        a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

        b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes".

Este precepto es desarrollado por el artículo 64 del Reglamento de Inspección en el cual, después de declarar el carácter subsidiario que tiene el régimen de estimación indirecta, se enumeran las causas que pueden originar su aplicación, especificándose en el apartado 1.º c) "Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables"..., y según el número 2 del propio artículo 64: "En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables: a) Cuando incumpla la obligación de llevanza de contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos. b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas. d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta".

        En una correcta aplicación de los preceptos mencionados, el procedimiento de estimación indirecta debe comenzar, necesariamente, por un examen del comportamiento o conducta observada por el contribuyente y de la documentación presentada por el mismo, con la finalidad de precisar si se dan los supuestos de hecho exigidos por el citado artículo 50, y una vez verificada y justificada la existencia de tales presupuestos debe procederse, en las mismas actuaciones inspectoras y siempre y cuando resulte imposible estimar directamente la base imponible, a la aplicación del régimen subsidiario mediante la estimación de la indicada base imponible aplicando los medios probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes, signos, índices o módulos que se estimen pertinentes. Esta estimación no debe coincidir obligatoriamente con la que resultaría de aplicar otros regímenes existentes; no obstante, ha de aproximarse, lo más posible, a la base imponible que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación. Si bien la no llevanza de contabilidad constituye un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la LGT, no obstante la existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta sino que es doctrina reiterada de este Tribunal Económico-Administrativo Central que también es necesario que dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa; que, por lo que se refiere al expediente que nos ocupa y según se desprende de las actuaciones que obran en este Tribunal, la Inspección acudió a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de bases porque la entidad recurrente no lleva contabilidad oficial, hecho que fue manifestado por el interesado en diligencia de fecha 14 de enero de 2000. Igualmente manifestó que no existen controles de existencias en diligencia de fecha 22 de febrero de 2000. La Inspección no aplica la estimación directa debido a la no llevanza de dichos libros oficiales, por no llevar un control de existencias, por el hecho de que no han sido justificadas las diferencias entre los abonos producidos en las cuentas bancarias del interesado y el volumen de operaciones que ha sido declarado en el Impuesto sobre Sociedades así como por la existencia de incongruencias en los consumos de existencias declarados en el Impuesto sobre Sociedades. Dichas causas permiten concluir que los libros registro de facturación emitida y recibida aportados por el interesado no recogen fielmente todas las operaciones realizadas por la entidad recurrente y, por ello, la Inspección utilizó el régimen de estimación indirecta. Los libros oficiales de contabilidad a los que se refiere la Inspección son los libros que obligatoriamente debe llevar la entidad recurrente y que deben depositarse en el Registro Mercantil.

El artículo 25.1 del Código de Comercio señala que "Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y otro diario". Por su parte, el artículo 26.1 del Código de Comercio establece: "Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas,(...)". Las Cuentas Anuales están formadas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria en virtud del artículo 34 del Código de Comercio. El artículo 27.1 de dicho Código añade que dichos libros se deben presentar en el Registro Mercantil. El interesado alega que la Inspección no ha probado incongruencia alguna. Este Tribunal Central no comparte dicha alegación ya que la primera importante incongruencia probada por la Inspección y que no ha sido justificada por el interesado es que los abonos en las cuentas bancarias son muy superiores a las operaciones declaradas como ingresos en el Impuesto sobre Sociedades. Otra incongruencia probada por la Inspección es que la entidad recurrente declara como "consumos de existencias, existencias iniciales y existencias finales" unos importes que no pueden ser exactos en su totalidad ya que de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad la determinación del resultado contable correspondiente al consumo de existencias se determina al imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias los saldos de las siguientes cuentas: en el debe, consumo de mercaderías [es decir, variación entre las existencias finales e iniciales (cuentas 610, 611 y 612) + compras netas (cuentas 600 a 609)]. El propio interesado manifestó que no lleva control de existencias en diligencia de fecha 22 de febrero de 2000, entendiéndose por dicho control un adecuado seguimiento de las compras y ventas de las existencias de la entidad realizadas en cada ejercicio para determinar las existentes al principio y al final de cada ejercicio y realizar su adecuada contabilización según el Plan General de Contabilidad.

El artículo 51 de la Ley General Tributaria señala que, en el informe razonado que se ha de acompañar al acta incoada, se deben establecer las causas que determinan la estimación indirecta, la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, los cálculos efectuados y la situación de la contabilidad. El interesado  alega que el actuario no ha justificado la aplicación del medio elegido para la estimación indirecta y, finalmente, el procedimiento que ha seguido es el propio de la estimación directa tomando en consideración mayores costes que los declarados. En el informe razonado sobre la aplicación de la estimación indirecta, la Inspección emplea el medio establecido en el apartado a) del artículo 50 de la Ley General Tributaria: "Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto". Esta elección queda plenamente justificada por la Inspección en dicho informe al señalar que: "A estos efectos la Inspección dispone de los libros registro de facturación emitida y recibida, la facturación emitida y recibida, extractos de movimientos bancarios y resguardos de abonos y cargos (estos últimos incompletos) así como escrituras públicas relativas a su actividad de promoción inmobiliaria".

La Inspección determina definitivamente las bases imponibles después de un análisis minucioso en base a los abonos producidos en las cuentas bancarias del interesado y demás documentación aportada, utilizándose un margen medio ponderado sobre ventas del 15,73%. Este Tribunal Central no comparte la alegación del interesado ya, que en el régimen de estimación indirecta, se realiza una estimación tanto de ingresos como de gastos, intentando fijar una base imponible lo más aproximada a la real y, por ello, en ocasiones los gastos estimados por la Inspección pueden llegar a ser superiores a los declarados.

CUARTO.- En cuanto al procedimiento sancionador la reclamante considera que se han producido diversas irregularidades en el desarrollo del mismo.

En primer lugar se alega que no se ha probado la culpabilidad y se incumple el principio de buena fe y de presunción de inocencia. A este respecto, el artículo 77 de la Ley 230/1963, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS de 29 de febrero de 1988, entre otras).

        Este TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Rs. de 21 de octubre de 1987, entre otras).

        En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la recurrente ha declarado una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación poniendo de manifiesto la existencia de unos beneficios derivados de la actividad inmobiliaria de la entidad no declarados.

La entidad recurrente incurrió en el supuesto tipificado por la Ley como infracción tributaria grave previsto en el artículo 79 de la Ley 230/1963, no apreciándose la existencia de duda razonable, que pueda operar como excluyente de culpabilidad, por lo que, este Tribunal Central considera que no existen en este caso lagunas normativas o dudas interpretativas que permitan entender que la conducta de la entidad se ajustó a una interpretación razonable de las normas aplicables, por lo que procede confirmar la sanción.

Respecto a la alegación del interesado de que se incumple el principio de buena fe y a la presunción de inocencia, es resaltable que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. Nº 11282/1998) señala que "... El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución.

        Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea iuris tantum posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el TC en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre, al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del artículo 24.2 de la Constitución "no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución".

        Y es que, como ha entendido la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal, esgrimible frente a la Administración Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad, ni emite una declaración admitiendo su culpabilidad". Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995, 161/1997 y la 234/1997...".

La entidad recurrente también alega falta de motivación en el acuerdo sancionador. Este Tribunal Económico-Administrativo Central no comparte tal apreciación ya que el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave impuesta por el Inspector Jefe de fecha 20 de septiembre de 2000 consta de 7 páginas con unos antecedentes de hecho y unos fundamentos jurídicos que valoran suficientemente las pruebas existentes para demostrar la culpabilidad o, al menos, negligencia del interesado y todo ello, motivándolo con los correspondientes preceptos jurídicos y jurisprudencia aplicable al caso.

En consecuencia, no estimando este Tribunal la existencia de lagunas o dudas interpretativas, apreciada la culpabilidad de la reclamante en los hechos anteriores, estando motivado el acuerdo sancionador y estando tipificada su conducta como infracción tributaria en el artículo 79 de la LGT, procede confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

Respecto a la alegación del interesado de que no se dice qué se entiende por libros oficiales de contabilidad ni por controles de existencias, remitimos al interesado a lo ya comentado en el Fundamento de Derecho Tercero.

QUINTO.- El interesado alega igualmente que se ha incrementado la sanción por ocultación de datos sin especificar que datos se ocultaron. Además no está de acuerdo con la graduación de la sanción. La Inspección impuso la sanción aplicando el porcentaje del 50% que establece el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, incrementado en un 25%, al apreciarse la existencia de ocultación como criterio de graduación contenido en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria y en el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos e incrementado adicionalmente en otro 25% por la utilización de medios fraudulentos como criterio de graduación debido al hecho de que la entidad recurrente no lleva contabilidad oficial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82.1.c) de Ley General Tributaria y en el artículo 19.2.a) del Real Decreto 1930/1998. El artículo 16.1 Real Decreto 1930/1998 dispone que: "Las sanciones pecuniarias por infracciones graves se graduarán atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios:

        a) La comisión repetida de infracciones tributarias.

        b) La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria.

        c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta.

        d) La ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta".

El artículo 20 Real Decreto 1930/1998 dispone que: "1. Se apreciará que concurre la circunstancia prevista en el párrafo d) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real Decreto, cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. No obsta a lo anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco el que los datos omitidos figuren o no contabilizados.

        No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria.

        2. Esta circunstancia no podrá apreciarse cuando la conducta sea constitutiva de la infracción grave tipificada en el párrafo b) del artículo 79 de la Ley General Tributaria. Tampoco se apreciará cuando proceda la aplicación de la circunstancia prevista en el párrafo c) del apartado 2 del artículo 19 del presente Real Decreto y la declaración presentada sea reflejo fiel de la contabilidad que adolece de anomalías sustanciales.

        3. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos. Este incremento se determinará en función de la disminución en la deuda tributaria que se derive de los datos ocultados, con arreglo a los siguientes criterios:

        a) Si la deuda tributaria resulta disminuida en un 10 por 100 o menos, no se incrementará el porcentaje de la sanción.

b) Si la disminución de la deuda tributaria excede del 10, 25, 50 ó 75 por 100, el porcentaje de la sanción se incrementará en 10, 15, 20 ó 25 puntos, respectivamente."

En el presente caso, sí han existido datos ocultados por parte de la entidad recurrente ya que se presentaron declaraciones incompletas en los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 e incluso, en el ejercicio 1998, no se presentó declaración y se ocultaron beneficios derivados de la actividad de promoción inmobiliaria, que no llegaron a ser contabilizados. En el propio acuerdo sancionador sí se menciona que los datos ocultados derivan de la presentación de una declaración inexacta en la que se han ocultado parte de los ingresos.

La ocultación de datos sí opera como criterio de graduación ya que la conducta del interesado es constitutiva de infracción grave tipificada en las letras a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963, es decir por dejar de ingresar la deuda tributaria y por obtener indebidamente devoluciones y el artículo 20.2 del Real Decreto 1930/1998 señala que la ocultación de datos no podrá apreciarse cuando la conducta sea constitutiva de la infracción grave tipificada en el párrafo b) del artículo 79 de la Ley General Tributaria.

Además, es compatible el criterio de graduación por utilización de medios fraudulentos y por ocultación, ya que en el caso planteado aquí la anomalía sustancial en la contabilidad se produce en los términos de la letra a) del apartado dos del artículo 19 del Real Decreto 1930/1998 al no llevar contabilidad oficial la entidad recurrente y el artículo 20.2 de dicho Real Decreto señala que la ocultación de datos no podrá apreciarse cuando: "cuando proceda la aplicación de la circunstancia prevista en el párrafo c) del apartado 2 del artículo 19 del presente Real Decreto y la declaración presentada sea reflejo fiel de la contabilidad que adolece de anomalías sustanciales". Dicho párrafo c) del apartado 2 del artículo 19 del Real Decreto 1930/1998 se refiere a la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por normas fiscales al señalar el artículo 19.2 del Real Decreto 1930/1998: "Se considerará que existen anomalías sustanciales en la contabilidad en los siguientes supuestos:

        a) Incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por disposiciones fiscales.

        b) Llevanza de contabilidades diversas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

        c) Llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por normas fiscales, mediante la inexactitud u omisión de asientos o registros o mediante la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la cuantía en más o menos de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos o registrados en cuentas con significado distinto del que les corresponda represente, al menos, el 15 por 100 de la cuantía total de cargos o abonos efectuados en el libro o registro correspondiente durante el período impositivo en el que se cometa la infracción.

        Se apreciará que concurren las circunstancias antes descritas cuando constituyan el medio para la comisión de la infracción grave objeto de sanción.

        A efectos de determinar el porcentaje de incremento de la sanción, cuando concurra la circunstancia prevista en el párrafo a), dicho porcentaje se incrementará entre 25 y 35 puntos; cuando concurra la circunstancia prevista en el párrafo b), entre 35 y 45 puntos, y cuando concurra la circunstancia prevista en el párrafo c), entre 20 y 25 puntos".

        No obstante lo expuesto anteriormente, en el presente caso la Inspección aplicó los criterios de graduación introducidos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (LGT), que entró en vigor el 23 de julio de 1995, y con anterioridad, por tanto, de la comisión de las infracciones tributarias cometidas en el presente caso, en nuestro caso es planteable si la reglamentación que lleva a cabo el Real Decreto 1930/1998 y que la Inspección aplica, supone uso retroactivo de una norma sancionadora o, por el contrario, no cabe hablar de tal retroactividad desde el momento en que dicho Real Decreto no hace sino desarrollar lo legalmente establecido sobre un determinado criterio de graduación de sanciones.

La redacción del artículo 82 de la LGT según dicha Ley 25/1995  prevé como criterio de graduación "la ocultación a la Administración Tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos." Dicho artículo 82 de la LGT también prevé como criterio de graduación "La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos".

La disposición Final segunda de la Ley 25/1995 prevé su desarrollo reglamentario y la provisional vigencia del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a esta Ley. Quiere ello decir que la normativa que ha de aplicarse en el caso que nos ocupa para los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 es la constituida por la Ley 25/1995 y dicho Real Decreto 2631/1985 -que, evidentemente, nada dice acerca de la graduación discutida- porque ambas disposiciones eran las vigentes cuando las infracciones tributarias en cuestión fueron cometidas, es decir en fechas respectivamente de 25 de julio de 1995, 25 de julio de 1996, 25 de julio de 1997 y 25 de julio de 1998; fechas en las cuales vencía el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre sociedades de los periodos impositivos de 1994, 1995, 1996 y 1997.

          Por otra parte, la normativa que ha de aplicarse para el ejercicio 1998 es la constituida por la Ley 25/1995 y el Real Decreto 1930/1998 porque ambas disposiciones eran las vigentes cuando se cometió la infracción tributaria correspondiente a dicho ejercicio, es decir en fecha de 25 de julio de 1999; fecha en las cual vencía el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre sociedades del periodo impositivo de 1998.

De ahí que la estricta aplicación de lo legalmente previsto conduzca a concluir que en las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias cometidas en el Impuesto sobre Sociedades los periodos de 1994, 1995, 1996 y 1997, no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985. La cuestión planteada ahora es si, en ausencia del Real Decreto 1930/1998  y con el solo instrumento de la Ley 25/1995 (art. 82 de la LGT según la misma) la Administración Tributaria tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del infractor o superior al mínimo establecido -el 20 por 100- en caso de utilizarse medios fraudulentos. La respuesta es negativa, porque la propia Ley 25/1995 preveía la necesidad de desarrollo reglamentario y habilitaba como tal, transitoriamente, al Real Decreto 2631/1985, de forma que el régimen jurídico en materia de sanciones entre el 23 de julio de 1995 (en que entró en vigor la nueva normativa sancionadora de la LGT) y el 13 de septiembre de 1998 (entrada en vigor del RD de desarrollo, 1930/1998) estaba constituido por la LGT (redacción Ley 25/1995) y su desarrollo reglamentario (RD 2631/1985), y en este régimen no estaba regulada la forma de aplicar la graduación de sanción entre el 10 y el 25 por 100 legalmente fijados en el caso de la ocultación y entre el 20 y 75 por 100 legálmente fijados en el caso de utilizar medios fraudulentos; no cabe interpretar que la voluntad del legislador fuese atribuir a la Administración Tributaria -durante el señalado período provisional- la capacidad de elegir en cada caso el porcentaje adecuado, porque el número 2 del nuevo artículo 82 de la LGT dispone que "reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación". Por tanto, antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 no era posible aplicar los criterios de graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada caso, salvo que el Real Decreto 2631/1985 lo previera, lo que no es el caso. En consecuencia, no puede aplicarse el incremento de 25 puntos aplicado en el porcentaje de sanción debido a la ocultación para los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 y aplicado por la Inspección en el acuerdo sancionador, por ser conforme a Derecho tan sólo el límite mínimo, es decir, el 10 por 100. De igual manera, no puede aplicarse el incremento de 25 puntos aplicado en el porcentaje de sanción debido a la utilización de medios fraudulentos para los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 y aplicado por la Inspección en el acuerdo sancionador, por ser conforme a Derecho tan sólo el límite mínimo, es decir, el 20 por 100.

Dicho criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en  Resolución de fecha 10 de mayo de 2002 (RG 6410/1999) y en Resolución de fecha 16 de abril de 2004 (R.G.: 3987/2000) en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

En consecuencia, la multa pecuniaria proporcional procedente por las infracciones tributarias cometidas en el Impuesto sobre Sociedades en los periodos de 1994, 1995, 1996 y 1997 es de un 80 por 100, resultante de sumar al 50 por 100 que establece el artículo 87.1 de la LGT, una graduación del 10 puntos por ocultación prevista en el artículo 82 de la LGT más otra graduación del 20 puntos por la utilización de medios fraudulentos prevista igualmente en el artículo 82 de la LGT.

Por otra parte, la multa pecuniaria proporcional procedente por la infracción tributaria cometida en el Impuesto sobre Sociedades en el periodo de 1998 es de un 100 por 100, como entendió la Inspección, resultante de sumar al 50 por 100 que establece el artículo 87.1 de la LGT, una graduación de 25 puntos por ocultación prevista en el artículo 82 de la LGT más otra graduación del 25 puntos por la utilización de medios fraudulentos prevista igualmente en el artículo 82 de la LGT.

En consecuencia, las sanciones tributarias deben ser cuantificadas en los siguientes importes:

Ejercicio 1994 : 1.837.195*80%= 1.469.756 pesetas. ( 8.833,41 Ç)

Ejercicio 1995 : 4.812.812*80%= 3.850.250 pesetas. ( 23.140,47Ç)

Ejercicio 1996 : 5.876.378*80%= 4.701.102 pesetas. ( 28.254,19 Ç)

Ejercicio 1997 : 6.185.057*80%= 4.948.046 pesetas. ( 29.738,36 Ç)

Ejercicio 1998 : 4.908.648*100%= 4.908.648 pesetas. ( 29.501,57 Ç)

Total importe de la sanción =       19.877.802 pesetas (119.468,00 Ç)        

SEXTO.- No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta que con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, modificándose la normativa que regula el régimen de infracciones y sanciones tributarias. La Disposición Transitoria Cuarta de esta Ley dispone: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". Por tanto, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central la revisión de la sanción impuesta y la aplicación, en su caso, de la nueva normativa. Vista la Ley 58/2003 se comprueba que la misma no resulta más favorable para la reclamante.

El artículo 191.1 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tipifica la infracción cometida en el caso planteado aquí como: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

        También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

        La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

        La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

El artículo 191.5 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que: "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

        En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

La infracción cometida bajo la aplicación de dicha Ley 58/2003, tiene la consideración de muy grave al existir medios fraudulentos debido a la no llevanza de contabilidad por parte de la entidad recurrente. La existencia de medios fraudulentos se regula en el artículo 184.3 de la Ley 58/2003 al disponer: "A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

        a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

        Se consideran anomalías sustanciales:

        1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

        2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

        3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)".

        El artículo 191.4 de la Ley 58/2003 dispone que: "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

        La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

        La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

        En el caso planteado aquí, existe la utilización de medios fraudulentos y la infracción tributaria es muy grave.

        La sanción será una multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento que se graduará incrementando el porcentaje que corresponda en concepto de perjuicio económico en virtud de lo dispuesto en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003.

        En consecuencia, de todo lo anterior se deriva que la sanción a imponer en aplicación de la Ley 58/2003 no sería más favorable que la impuesta por la Inspección en aplicación de la Ley 230/1963, por lo que procede anular el acuerdo sancionador de fecha 20 de septiembre de 2000 y ordenar que se dicte un nuevo acuerdo sancionador en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Quinto.

SEPTIMO.- En relación a las alegaciones relativas a la providencia de apremio, el artículo 74.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas establece que: "La reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones". El artículo 76.1 de dicho Real Decreto establece la excepcionalidad de la suspensión de los actos administrativos al señalar: "Cuando el interesado no pueda aportar la garantía a que se refiere el artículo anterior, la ejecución del acto impugnado podrá ser, excepcionalmente, suspendida por el Tribunal Económico-Administrativo al que competa resolver la reclamación contra el mismo, en los términos que establece este artículo". El artículo 76.7 del  Real Decreto 391/1996 dispone: "El acuerdo que inadmita a trámite estará motivado y se notificará al solicitante, no cabiendo ulterior recurso administrativo contra él. El acuerdo que admita a trámite no precisará de notificación, y dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma".

Por ser la ejecutividad de los actos administrativos el principio general (dejando al margen lo relativo a las sanciones), es claro que la suspensión, cualquiera que sea su modalidad, ha de configurarse como una excepción a aquel principio, existiendo supuestos en los que tal excepcionalidad es aún más marcada, como es el caso de la que se solicita a los Tribunales Económico-Administrativos al amparo del artículo 74.2.b) del Real Decreto 391/1996, que expresamente la configura como excepcional, lo que repite el artículo 76.1 del mismo texto.

        Así las cosas, es evidente que los preceptos sobre suspensión han de aplicarse en sus propios términos, sin que puedan ser objeto de interpretación extensiva, ni ampliarse los casos de suspensión, ni los requisitos exigidos, ni los efectos previstos, a otros diferentes de los recogidos en las normas. Como dice el Tribunal Supremo (TS) en Sentencia de 9 de abril de 1999: «La suspensión de la ejecución de los actos administrativos constituye en nuestro Derecho una medida de excepción al principio general de autotutela de la Administración».

        Y esto es así incluso cuando por la aportación de garantías tasadas la suspensión se configura como automática -Art. 75 Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo-, o como un derecho del contribuyente, -Art. 30.1 Ley 1/1998 -, pues en estos supuestos lo único que ocurre, como también indica el Alto Tribunal, es que el ordenamiento fiscal viene a objetivar la producción de los perjuicios de imposible o difícil reparación que justifican la suspensión, de modo que en estas disposiciones hay un reconocimiento implícito de que la ejecutividad de los actos que contienen deudas tributarias puede producir perjuicios a los interesados (Sentencia de 5 de julio de 1999).

        Y, por lo mismo, la excepcionalidad es mucho más clara cuando se solicita la suspensión sin garantía, como sucedió en el caso que nos ocupa. Como dice la sentencia últimamente citada (refiriéndose a la suspensión en el ámbito contencioso-administrativo, pero con identidad de razón en nuestra esfera) "la exigencia de fianza o caución, para poder concederse la suspensión, es indeclinable, salvo en casos muy excepcionales".

En consecuencia, la mera solicitud de suspensión al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... no produce efectos suspensivos, los cuales únicamente se generan con el acuerdo que admite a trámite la solicitud de suspensión, según el artículo 76.7 del Real Decreto 391/1996 y no, como en el caso que ahora nos ocupa, en que resulta inadmitida. Este es también el criterio expuesto en la Resolución de 1 de junio de 1996, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan instrucciones en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados en vía administrativa., en cuyo apartado III. 1.5 se dice: "La petición de suspensión al amparo del artículo 76 no suspenderá por sí sola la ejecución del acto impugnado".

La conclusión anterior ya fue mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de fecha 6 de julio de 2000 (R.G.: 9886/1998) y confirmado por Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha ... de 2004 (Recurso nº .../2001).

        Igualmente resulta inaplicable la doctrina del silencio positivo amparada en el artículo 111.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en base al cual se estima suspendida la ejecución por el transcurso del plazo de 30 días sin resolver la petición de suspensión, y ello, porque Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 establece que la Ley no es aplicable a los procedimientos tributarios, que se regirán por su normativa específica, sin perjuicio de su carácter supletorio en lo no regulado por aquellos al señalar el apartado 1 de la D.A. 5º) de la Ley 30/1992: "Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

        En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

        El Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, establece que en los relacionados en el Anexo 4 las solicitudes formuladas por los interesados se entenderán desestimadas cuando no haya recaído resolución expresa en plazo según el artículo 2 de dicho Real Decreto, disposición declarada conforme a derecho por la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1997 y aplicable para los supuestos en que reglamentariamente se pretende que el silencio sea negativo.

        En el Real Decreto 391/1996, Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas no se establece ningún plazo en el que deba de resolverse la petición de suspensión, ni tampoco prevé, individualizándola, que su falta de resolución expresa tenga efectos del silencio positivo, al contrario, cuando el referido Reglamento contempla los efectos por la falta de resolución expresa dentro de plazo, casos del recurso de reposición y la falta de resolución en general, artículos 88.3 y 104.1, les atribuye efectos negativos, efectos que de igual forma se deben de asignar a la falta de resolución expresa de la petición de suspensión.

El interesado también alega la indefensión en la que se encuentra. Este Tribunal Central no comparte dicha afirmación ya que la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión puede ser recurrida ante la Jurisdicción Ordinaria y además, cualquier cuestión relacionada con la citada inadmisión puede ser alegada al recurrir la providencia de apremio, como, de hecho, ha realizado la entidad recurrente.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.A., (NIF ...) y en su nombre y representación por D.ª ..., contra la resolución de T.E.A.R. de ... de 28 de octubre de 2002 recaída en sus reclamaciones números ... y ..., acumuladas  ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación interpuesta. 2º) Confirmar la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998. 3º) Anular el Acuerdo sancionador. 4º) Ordenar que se dicte un nuevo Acuerdo sancionador en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto de la presente Resolución. 5º) Confirmar la Providencia de Apremio recurrida.