Resolución: 00/441/2006 - Fecha: 14/09/2007
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en MADRID, C/ INFANTA MERCEDES 37, C.P. 28020, contra la resolución del T.E.A.R. de ..., en los expedientes ... y ..., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1997 a 1999 y el acuerdo sancionador correspondiente, de la entidad X, S.L.



PRIMERO: Con fecha 16 de diciembre de 2003 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto y ejercicios antes citados. En la misma se hacía constar que:

1. Se han aportado los libros registros de los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 7 de marzo de 2002. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 405 días por los siguientes motivos:

motivo                                        fecha inicio                fecha fin

solicitud aplazamiento                        28/03/2002                08/04/2002

no aportar documentación requerida        06/05/2002                27/05/2002

no aportar documentación requerida        17/06/2002                10/09/2002

no aportar documentación requerida        13/01/2003                20/10/2003

        3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los ejercicios 1997 y 1998 con los siguientes datos:

Ejercicio 1997:

Resultado contable declarado:                 -36.510.004 ptas. (-219.429,54 Ç)

Base Imponible declarada:                 -36.723.939 ptas. (-220.715,32 Ç)

Autoliquidación:                                         0 ptas.

Ejercicio 1998:

Resultado contable declarado:                -24.508.845 ptas. (-147.301,13 Ç)

Base Imponible declarada:                -24.508.845 ptas. (-147.301,13 Ç)

Autoliquidación:                                         0 ptas.

Ejercicio 1999:

No presentó declaración por este ejercicio.

        4. De las actuaciones inspectoras resulta que en las cuentas bancarias de las que el sujeto pasivo es titular se producen diversos ingresos que no se reflejan contablemente según el detalle recogido en diligencia de 5 de mayo de 2003. De dichos ingresos no se justifican los detallados en diligencia de 27 de octubre de 2003 y que suponen unos totales de 20.022.961 ptas. (120.340,42 Ç) en 1997, 17.178.834 ptas. (103.246,87 Ç) en 1998 y 6.030.810 ptas. (36.245,9 Ç) en 1999.

        Asimismo el saldo inicial contabilizado de las cuentas bancarias es inferior al real en 735.791 ptas. (4.422,19 Ç) en el ejercicio 1997 y en 1.088.989 ptas. (6.544,96 Ç) en 1998.

        En 1999, según la contabilidad aportada, la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio presenta el siguiente detalle:

Ingresos de explotación:         111.835.038 ptas. (672.142,12 Ç)

Consumos de explotación:         106.412.501 ptas. (639.552,01 Ç)

Gastos de personal:         45.495.538 ptas. (273.433,69 Ç)

Otros gastos de explotación:         5.004.129 ptas. (30.075,42 Ç)

Gastos financieros:         72.356 ptas. (434,87 Ç)

                 Lo que unido a los ingresos no justificados del ejercicio permite fijar la Base Imponible en -39.118.676 ptas. (-235.107,98 Ç)

        La deuda a ingresar es de 0 ptas.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se detallan todos los ingresos no contabilizados que se consideran ingresos no justificados.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el 24 de marzo de 2004 la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo de liquidación confirmando la liquidación propuesta en el acta. Dicha liquidación fue notificada el 10 de mayo de 2004.

CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio otorgada por el Inspector Regional, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis.2 del RGIT. La entidad presentó alegaciones. Con fecha 3 de noviembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción 23.455,44 Ç, que suponen el 10% de las bases Imponibles negativas acreditadas improcedentemente, al no resultar más favorable la aplicación de la Ley 58/2003. Este acuerdo se notificó el 27 de diciembre de 2004.

QUINTO: Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...  El Tribunal Regional las resolvió de forma acumulada, acordando, en sesión celebrada el 27 de julio de 2005, estimar en parte la reclamación ..., anulando las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 (por entender que estaban prescritos por habérsele imputado dilaciones al contribuyente de forma incorrecta) pero confirmando la de 1999; y estimando la reclamación ... anulando el acuerdo sancionador en ella impugnado. Esta resolución se notificó al obligado tributario con fecha 3 de octubre de 2005.

SEXTO: Notificada dicha resolución al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 26 de septiembre de 2005, con fecha 21 de octubre de 2005 interpone frente a la misma recurso de alzada. Previa puesta de manifiesto del expediente, con fecha 7 de diciembre de 2005 presenta escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

        Que la Resolución recurrida considera incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, al entender que no existe dilación imputable al contribuyente en aquellos supuestos en que la Inspección ha podido seguir realizando actuaciones aun cuando el contribuyente no haya atendido los requerimientos que esta le haya formulado. Que el hecho de que el plazo se encuentre interrumpido no impide que la inspección pueda seguir realizando actuaciones según el artículo 31 bis. 4 del RGIT.

SÉPTIMO: Puestas de manifiesto las alegaciones formuladas por el Director, el interesado presentó el 26 de enero de 2006 escrito en el que manifiesta al respecto, de forma sucinta:

        Que la norma exige que el incumplimiento del contribuyente en la aportación de la documentación "entorpezca y demore la actuación inspectora", lo que no ocurre en el periodo de tiempo contemplado. Desde el 6 de mayo y 17 de junio de 2002 la Inspección tuvo en su poder la documentación necesaria para llevar a cabo la regularización. En diligencia de 10 de septiembre de 2002 se le pide justificación por las diferencias de saldos y manifiesta que desconoce el motivo. Que no es hasta el 5 de mayo de 2003 cuando se pone de manifiesto al sujeto pasivo los ingresos cuya justificación se solicita.

        Que se puso como excusa que faltaba por aportar los gastos de 1997, cuando dichos gastos no fueron objeto de ninguna regularización.

        Para el caso de considerar que no se incumplió el plazo, añade diversos motivos de oposición contra la sanción:

                1.Caducidad del expediente

             2. No se produjo la infracción del artículo 79.d) de la LGT

             3. No se ha probado la culpa ni siquiera a título de negligencia.

             4. No se ha aplicado la presunción de buena fe.

En cuanto a la liquidación alega:

           1. Caducidad por incumplimiento del artículo 60.4 RGIT.

           2. Infracción del artículo 49 RGIT, por falta de motivación.

           3. Indebida aplicación del artículo 140 de la LIS



PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si existe dilación imputable al contribuyente en aquellos supuestos en que la Inspección ha podido seguir realizando actuaciones aun cuando el contribuyente no haya atendido los requerimientos

SEGUNDO: El artículo 29 de la Ley 1/1998, dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. (...).

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente...".

Establece al respecto el art. 31 (red. RD 136/2000) del RGIT que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

Por su parte el art. 31.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT dispone que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Y el apartado 4 del artículo 31.bis.2 que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", teniendo dicho este Tribunal, entre otras, en resoluciones de 05-05-2006 (RG 7409/03) y 18-05-2006 (RG 2479/04), que de conformidad con la norma expuesta la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección.

TERCERO: Sí es posible, en consecuencia, la realización de actuaciones durante los periodos de dilación imputables al contribuyente. La entidad considera que la norma exige que el incumplimiento de la aportación de documentación debe entorpecer y demorar la actuación inspectora. Que la actuación inspectora se basó en verificar los extractos de las cuentas bancarias y el análisis de los libros contables, para obtener de su simple cotejo incrementos de patrimonio en las cuentas bancarias que no estaban reflejados en la contabilidad, presumiendo el saldo encontrado como mayor renta obtenida. Que los libros contables se aportaron el 8 de abril y el 6 de mayo de 2002, y los extractos de las cuentas bancarias el 17 de junio de 2002. Otras dos cuentas bancarias fueron solicitadas en diligencia de 27 de enero de 2003 y aportadas en la siguiente comparecencia. Que en diligencia de 10 de septiembre de 2002 se pide justificación por la diferencia entre los saldos en contabilidad de 1997 y 1998 y los extractos de los bancos y en diligencia de 23 de septiembre de 2002 se manifiesta que desconoce a que corresponden las diferencias, por lo que desde esa fecha, la Inspección tenía en su poder los elementos suficientes para regularizar este concepto.

Continúa diciendo que el 7 de enero de 2003 se le solicita por primera vez la facturación recibida de los ejercicios comprobados. Ello se cumplimenta en cuanto a los ejercicios 1998 y 1999 el 13 de enero de 2003 (en el plazo concedido) y en cuanto a parte de los proveedores de 1997, el 27 de enero de 2003. Que las actuaciones realizadas por la Inspección en 2003 pudieron perfectamente ser realizadas en 2002, no obstante, se indica como excusa que faltaban por aportar los "Gastos de 1997", que fueron solicitados por primera vez el 7 de enero de 2003. Estos gastos no fueron objeto de ninguna regularización en el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio.

        En contestación a estas argumentaciones, hay que tener en cuenta que el que finalmente sólo se regularizarán las diferencias entre los extractos bancarios y la contabilidad no implica que fuera lo único que se comprobara. Las dilaciones no se han imputado por eso sino por diversa documentación que no se entregó cuando se solicitaba (libros, facturas emitidas o recibidas, justificantes de pagos, etc). Y hay que destacar que el artículo 31 citado, no subordina la consideración como dilación imputable al hecho de que finalmente la documentación se haya utilizado en la regularización. Examinadas las diligencias se comprueba que efectivamente la documentación solicitada no se entregaba en el plazo concedido al efecto, por lo que es correcta la imputación de las dilaciones realizada por la Inspección.

CUARTO: Continúa la entidad discutiendo otros periodos de dilación imputados.

El primero es el comprendido entre el 10 de marzo y el 5 de mayo de 2003. Existe una diligencia de 31 de marzo de 2003 en la que, alega, se vuelve a indicar que faltan los gastos de 1997 y se hace referencia a Libros registros de 1998 que ya obraban en poder de la Inspección, cuyo periodo en modo alguno se le debe imputar, a su juicio.

En la mencionada diligencia de 10 de marzo de 2003 se hace constar que respecto a las compras a Y, no se ha aportado aclaración a las discrepancias observadas; Respecto a los gastos de seguros se aportan diversos justificantes bancarios pero no se aportan los correspondientes contratos que se aportarán en la próxima comparecencia; No se aporta justificación de los gastos relacionados con la entidad Z, S.L.; no se aportan los gastos del ejercicio 1997, por lo que la dilación temporal sigue siendo imputable al sujeto pasivo hasta que los mismos se aporten.

En la diligencia de 31 de marzo se insiste en que "no se aporta documentación de gastos del ejercicio 1997 ni los libros registros de dicho ejercicio ni de 1998 solicitados por teléfono al ser retirados en una comparecencia anterior. La dilación por la no aportación de la documentación del ejercicio 1997 se comunica que es imputable al sujeto pasivo. Para el próximo día 7 de abril de 2003 (...) aportará los libros registro de 1997 y 1998 y la documentación de gastos de 1997 de que disponga".

En la diligencia de 5 de mayo de 2003 se le comunican los ingresos observados en las cuentas bancarias que no corresponden con ningún asiento contable.

En diligencia de 19 de mayo de 2003 se le comunica que "sigue sin aportar la facturación del ejercicio 1997 por lo que la dilación temporal hasta su aportación sigue siendo imputable al sujeto pasivo".

A la vista de lo anterior, no se comprende qué días entiende el interesado que no le son imputables, pues lo cierto es que no aportó en ningún momento las facturas de 1997, por lo que no se pueden descontar días de este periodo de dilación imputable a él.

En segundo lugar se refiere al periodo comprendido entre el 5 de mayo y el 22 de septiembre de 2003. En las diligencias intermedias se documentan "visitas dilatorias, aceptadas por la propia Inspección", quien podía haber optado por regularizar con la documentación de que disponía, por lo que no se puede imputar exclusivamente al sujeto pasivo, y en las que se reitera que no se han aportado los gastos de 1997.

En este periodo se observa que el 26 de mayo de 2003 se solicita un aplazamiento hasta el 9 de junio, que se concede, si bien en la siguiente diligencia de 16 de junio, consta que el sujeto pasivo no compareció en dicha fecha. Nuevamente consta que se solicita un aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el 30 de junio; y nuevamente, en la diligencia siguiente, de 21 de julio, se afirma que el contribuyente no compareció a la anterior actuación. Y de nuevo también, solicita un aplazamiento hasta el 22 de septiembre. En esta última fecha aporta un escrito ofreciendo explicaciones de los ingresos bancarios no justificados. Además se manifiesta que "parte de dichos ingresos no se aclaran ya que se  está a la espera de documentación bancaria solicitada a ..." por lo que se solicita un aplazamiento hasta el 20 de octubre.

Se observa, pues, que en todo momento el contribuyente ha solicitado aplazamientos a la Inspección, y manifestado que iba a justificar las discrepancias. Es correcto, por ello, que estos días se le imputen a él a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

El tercer periodo con el que discrepa es el comprendido entre el 22 de septiembre y el 27 de octubre de 2003, fecha en que se le pone el expediente de manifiesto.

De lo expuesto en el párrafo anterior, se observa que hasta el 20 de octubre corresponde a un aplazamiento solicitado por el interesado, por lo que es correcta la dilación. La Inspección finaliza el periodo de dilación imputable al contribuyente en dicha fecha, por lo que no procede analizar los días entre el 20 y el 27 de octubre.
        
QUINTO: También considera que desde el 23 de marzo de 2004 hasta el 10 de mayo de 2004, en que se notifica el acto de liquidación, hay que computar el plazo de las actuaciones inspectoras.

No obstante, el artículo 29 de la Ley 1/98 establece: "4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Según lo dispuesto en este artículo, la fecha a considerar no es la de notificación, sino la fecha en la que se dictó el acto administrativo, es decir, el 24 de marzo de 2004.

Por todo lo expuesto, se considera que no ha prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 1997 y 1998. Se anula por tanto la Resolución recurrida, en lo relativo a la prescripción de los ejercicios 1997 y 1998, confirmando el acuerdo de liquidación inicial.

SEXTO: A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta que el Tribunal Económico-Administrativo Regional, como consecuencia de haber anulado la liquidación en lo concerniente a 1997 y 1998, anuló la sanción impuesta, solicita la entidad que este Tribunal se pronuncie de forma expresa sobre los motivos de nulidad de la misma aducidos en la reclamación tramitada bajo el número ... y las causas de nulidad de la liquidación expuestas en las alegaciones a la reclamación ...  

La primera de las cuestiones se refiere a la caducidad del derecho a liquidar por incumplimiento del plazo expresamente previsto para resolver, en los términos previstos en el artículo 60.4 del RGIT. Así, el acta se incoa el 16 de diciembre de 2003. El 2 de enero se formularon alegaciones. El acuerdo se dictó con fecha 23 de marzo de 2004 y fue notificado el 10 de mayo de 2004.

        El artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

        A esta circunstancia se ha referido ya este Tribunal (RG 2152/03 entre otros) cuyo Fundamento de Derecho Tercero se reproduce: "Como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

        Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la vieja LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante".

        Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002 invocada por la reclamante, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula".

SÉPTIMO: La siguiente alegación se refería a la infracción del artículo 49 del RGIT y 13 de la Ley 1/1998, que exigen la motivación de los actos de liquidación. La entidad considera que la actuación inspectora no reúne los requisitos mínimos de motivación y especificación.

El artículo 124 de la Ley General Tributaria dispone que: "Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

        a) De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

También el artículo 145 del citado texto establece: "1. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

        a) El nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece.  

        b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor.  

        c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias.

        d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario.

        2. La Inspección podrá determinar que las actas a que se refiere el apartado anterior sean extendidas bien en la oficina, local o negocio, despacho o vivienda del sujeto pasivo, bien en las oficinas de la Administración Tributaria o del Ayuntamiento del término municipal en que hayan tenido lugar las actuaciones.

3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario." En sentido semejante se expresa el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

De todo ello se desprende la necesidad por parte de la Administración de motivar sus actuaciones y determinar las razones que determinan un incremento de base imponible y los preceptos de las normas tributarias que justifican tal incremento.

En el acta se expresa que en las cuentas bancarias se producen ingresos no recogidos contablemente, según detalle en diligencia de 5 de mayo de 2003. Que de los mismos no se justifican los enumerados en diligencia de 27 de octubre de 2003, especificando la suma total para cada ejercicio. En 1999 se determina la cuenta de Pérdidas y Ganancias según detalle en diligencia de 20 de octubre de 2003.

En el informe ampliatorio se concretan todos los importes de las cuentas bancarias no justificados, en cada ejercicio. Se determina el importe total que, en aplicación del artículo 140 de la LIS, se liquida.

         Del análisis del acta incoada se desprende que la Inspección ha detallado las circunstancias concurrentes en el presente caso, los hechos determinantes de las mismas, los datos de la declaración presentada por el contribuyente, los datos obtenidos por la Inspección, las diligencias incoadas, los preceptos jurídicos aplicables, los ajustes procedentes, la propuesta de liquidación, la puesta de manifiesto del expediente etc; datos que además se completan con toda la documentación incorporada al expediente  y el informe emitido por la Inspección. Por ello, hay que indicar que no puede sostenerse la nulidad del acta, tal como postula el reclamante, indicando además que el acta y liquidación impugnadas no ha producido indefensión en el contribuyente que ha podido oponerse a través del correspondiente recurso a la liquidación girada.

OCTAVO: Por último, con relación a la liquidación, se alega que se ha aplicado indebidamente el artículo 140 de la LIS. Que no se argumenta ni motiva la presunción, y que con relación al IVA 1998 y 1999 se formalizó acta de comprobado y conforme. Que, por lo tanto, se vulnera lo dispuesto en el artículo 118 relativo a las presunciones. Que tampoco se han incorporado al expediente los extractos bancarios, por lo que se vulnera también el artículo 114 de la LGT.

El artículo 140 de la LIS establece: "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: Presunción de obtención de rentas.

        1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

        2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

        3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

        La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

        4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

        5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".

El precepto citado recoge una norma tradicional en el Impuesto sobre Sociedades, relativa a los bienes no contabilizados o no declarados, si bien prescinde del término incremento o ganancia de patrimonio no justificada, sin embargo, la noción de presunción de obtención de rentas responde a la categoría anteriormente existente en el Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978 y R.D. 2631/1982, del I.S.) de incrementos no justificados de patrimonio, como consecuencia de activos no contabilizados o pasivos inexistentes. La redacción del artículo 140 no deja lugar a dudas del carácter de su contenido como presunción legal "iuris tantum", se confiere el carácter de renta al valor de adquisición de los bienes aflorados o descubiertos que no constan en la contabilidad de la entidad, así como a las deudas inexistentes contabilizadas y ello con objeto de evitar la no tributación de rentas no declaradas, si bien, en el primer supuesto, se permite que el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados contablemente pueda minorarse en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición.

         En este caso, se han descubierto ingresos en cuenta corriente, por lo que opera la presunción del artículo 140, sin perjuicio de que la entidad pueda desvirtuar dicha presunción. Pero es a ella a quien corresponde desvirtuarla, y no a la Inspección, que ya ha descubierto la existencia del dinero no declarado y, de acuerdo con la presunción del artículo transcrito, ya puede incorporarlo a la Base Imponible. No se acepta, por tanto, la pretensión de la entidad.

En cuanto al hecho de que no se hayan unido al expediente los extractos bancarios, las cuantías no justificadas fueron reflejadas en varias diligencias y en el informe ampliatorio. No hay que olvidar que, de acuerdo con el artículo 145.3 de la LGT "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario", y 62 del RGIT "1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.

        2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

        Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.." Y que además, el interesado no niega la realidad de dichos ingresos bancarios.

NOVENO: Entrando ya en las cuestiones relativas a la sanción, la primera se refiere a que el expediente sancionador estaba caducado, de acuerdo con los artículos 34.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 36 del Real Decreto 1930/1998, al haberse excedido del plazo máximo de resolución de seis meses, contados desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador, 16 de diciembre de 2003, hasta la notificación del acto administrativo de Resolución, el 27 de diciembre de 2004.

Efectivamente, de acuerdo con el artículo 34.3 de la Ley 1/98, "El plazo máximo de resolución del expediente sancionador será de seis meses". Sin embargo, antes de que finalizara dicho plazo, y concretamente el 18 de diciembre de 2003, se publicó la Ley 58/2002, General Tributaria, de 17 de diciembre, cuya disposición Final Undécima disponía la entrada en vigor, al día siguiente de su publicación, de su Disposición Transitoria Cuarta, relativa a las infracciones y sanciones tributarias. Tras establecer su retroactividad en caso de ser la nueva Ley más favorable y tratarse de sanciones que no hubieran ganado firmeza, ordenaba que los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004, deberían concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les fuera de aplicación el plazo máximo de resolución de 6 meses a que acabamos de referirnos. Es evidente que, en este caso, el procedimiento sancionador encajaba de lleno en la previsión legal, puesto que se inició el 16 de diciembre de 2003 y por tanto no le fue de aplicación el plazo legal en que la interesada pretende justificar la caducidad que alega.

DÉCIMO: En segundo lugar plantea que no se ha producido el tipo de infracción del artículo 79.d) de la LGT.

Este artículo dispone que constituye infracción tributaria "Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros". Habida cuenta que se presentaron en 1997 y 1998 declaraciones con unas Base Imponible negativas de -36.723.939 ptas. (-220.715,32 Ç) y -24.508.845 ptas. (-147.301,13 Ç) respectivamente, que fueron superiores a las procedentes, no cabe duda que se ha cometido la infracción, con independencia de que hasta el momento no se hayan compensado las Bases Imponibles negativas improcedentemente acreditadas.

El contribuyente en sus alegaciones manifiesta que es necesario que exista una conducta posterior en la que se proceda a compensar dichas bases imponibles negativas obtenidas, pues sino no se generaría un perjuicio económico.

Sobre este tema, ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal, y así, en Resolución de 1 de julio de 2005, señalamos que Esta infracción no se configura como subordinada de ningún otro tipo infractor ni carente de autonomía, por lo que una vez realizado el tipo legal esta infracción queda consumada y no está condicionada a conductas ni infracciones futuras. Tampoco tiene el carácter de sanción a cuenta, sino que siguiendo una técnica que recuerda al Código Penal en materia de las penas a imponer en los casos de concurso de delitos, establece una modulación de la cuantía de la sanción a imponer por la posterior infracción, en el caso de que ésta en efecto se haya cometido. Por tanto, nos encontramos ante una infracción autónoma y aunque esta sanción puede ser deducible, en su caso, de otra posterior, es plenamente aplicable aunque la infracción posterior no llegue a cometerse ni sancionarse.

Nada hay en el texto legal que configure este tipo infractor como subordinado de ningún otro de los que la propia Ley recoge y regula, ni por tanto como carente de autonomía; la infracción, como cualquier otra, se consuma cuando se realiza el tipo legal y no está condicionada a conductas ni infracciones futuras, ni por el hecho de que por no producirse las mismas, la infracción deba ser calificada, como solicita la entidad, como infracción simple.

Por ello, este Tribunal entiende que se ha producido por la interesada la conducta tipificada en el artículo 79.d) de la LGT, que dicha infracción es completamente independiente de la efectiva compensación o no de las partidas acreditadas indebidamente, que dicha conducta se encuentra calificada en nuestra LGT como infracción grave y no simple como solicita la entidad, concurriendo, además, los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad, aunque sea a título de simple negligencia, acordando, consecuentemente, desestimar las alegaciones presentadas por la interesada.

UNDÉCIMO: En cuanto a la culpabilidad y la existencia de buena fe, tiene señalado este Tribunal en resolución de 10-02-2000 La LGT en la redacción que le otorga la Ley 25/1995 y más recientemente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, suponen nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias -entre otras- STC 55/1982, de 26 de julio, y STC 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77-1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución.

La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante (...) debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la LGT.

Con relación a los incrementos de patrimonio, puesto que se trata de diversos ingresos en cuenta corriente que no han sido contabilizados ni declarados, se aprecia, al menos, la existencia de negligencia, sin que concurra ninguna causa exculpatoria de la culpabilidad. La sanción, en consecuencia, es procedente y la Inspección realizó ya la comparación con la resultante de aplicar la Ley 58/2003.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA,  contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 27 de mayo de 2005 en los expedientes acumulados, ... y ... relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1997 a 1999 y sanción, de la entidad X, S.L. ACUERDA: 1) Estimarlo 2) Anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional 3) Confirmar el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.