Consulta número: V1761-19 - Fecha: 10/07/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 13, 20, 48, 49



     La entidad consultante desarrolla las siguientes actividades:

    - Alquiler de oficinas y plazas de garaje, encontrándose de alta en el epígrafe 861.2, alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p., de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    - Alquiler de viviendas, garajes y trasteros, que conforman un edificio de 38 viviendas, cuya promoción fue realizada por la consultante, manteniendo en la actualidad la propiedad sobre las mismas.

    Por el desarrollo de esta actividad se encuentra de alta en el epígrafe 861.1, alquiler de viviendas.

    En relación con esta segunda actividad, la consultante tramitó ante la comunidad autónoma en la que está situado el edificio, las ayudas establecidas en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, y en concreto la establecida en el título II, capítulo 1, eje 1, sección 1ª, programa de promoción de vivienda protegida para alquiler, la cual ha sido resuelta de forma favorable, aprobándose las siguientes ayudas:

    1ª. Subsidiación del "tipo de interés del préstamo", consistente en un importe anual de 350 euros por cada 10.000 euros de capital de préstamo solicitado para la promoción de estas viviendas.

    2ª. Subvención por "ayudas a promotores" a cargo del ministerio por importe de 350 euros por metro cuadrado útil y de 100 euros por metro cuadrado útil, por parte de la comunidad autónoma.

    Para la obtención de estas ayudas, conforme se establece en la norma que regula las mismas, la consultante ha tenido que:

    - Obtener el préstamo convenido para la financiación de la promoción de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento, conforme a los requisitos establecidos en el artículo 27 del Real Decreto 2066/2008.

    - Y destinar las viviendas construidas al arrendamiento a inquilinos con ingresos familiares no superiores a 2,5 veces el IPREM, una duración del alquiler de 25 años y una renta máxima anual por metro cuadrado de superficie útil de 4,5% del precio máximo de referencia de la vivienda protegida en alquiler, pudiendo ser vendida la vivienda una vez transcurrido el citado plazo de 25 años, al precio máximo que corresponda a una vivienda protegida de este tipo.



    1. En relación a la subvención aprobada por "ayudas a promotores" que la consultante tiene pendiente de recibir:

    a) Momento en el que debe integrarse la subvención en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    b) Criterio de imputación en el resultado del ejercicio.

    c) Si se trataría de una subvención concedida para la adquisición o construcción de activos, de forma que su imputación como ingreso se realizaría anualmente de forma proporcional a la dotación de la amortización de cada período del activo en cuestión.

    d) Si se trataría de una subvención concedida para asegurar una rentabilidad mínima de las rentas de alquiler, al encontrarse limitado el precio del arrendamiento como así establece la norma que regula las ayudas, el artículo 24, rentas máximas del arrendamiento, del Real Decreto 2066/2008.

    En este caso, si su imputación en la base imponible del Impuesto podría realizarse en función a la duración mínima del régimen de arrendamiento establecida en el artículo 23 de la propia norma.

    2. En el caso de que la consultante pudiera y decidiera acogerse al régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, si estas ayudas a "promotores de viviendas destinadas al alquiler" y a "subsidiación del tipo de interés del préstamo", vinculadas ambas a un "programa de promoción de vivienda protegida para alquiler, gozarían de la bonificación del 85% al encontrarse la ayudas directamente relacionadas con el precio del arrendamiento como así establece la propia norma que regula las ayudas en su artículo 24.

    3. Consideración como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la posible pérdida de valor del edificio de 38 viviendas objeto de la consulta si así lo determinara un informe pericial emitido por un experto independiente.



    1. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS establece que "los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

    En la medida en que la LIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la subvención recibida, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 11.1 de la LIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil.

    De acuerdo con ello, a efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable a la subvención a que se refiere el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de la misma, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual ha establecido lo siguiente:

    "(...)

    La norma de registro y valoración (NRV) 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 1.1, establece:

    "Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

    Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

    A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado."

    Sobre este particular se informa que en la Disposición adicional única. Criterios para calificar una subvención como no reintegrable de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, se establecen los criterios a seguir a los exclusivos efectos del registro contable para entender cumplidas las condiciones establecidas para la concesión de la ayuda, en función de que la subvención se conceda para adquirir o construir un activo, o para financiar gastos específicos de ejecución plurianual.

    Por otro lado, en el apartado 1.3 de la NRV 18ª se aclara que la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias se realizará atendiendo a su finalidad, y para ello se diferencia junto a los conceptos apuntados, las subvenciones para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación y las otorgadas para cancelar pasivos.

    A mayor abundamiento, en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios, se aclara que las subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios, salvo cuando la subvención se otorga en función de unidades de producto vendidas y forma parte del precio de venta de bienes y servicios.

    Como se infiere de la descripción realizada, la Administración Pública puede contribuir a mejorar la viabilidad económica de un proyecto empresarial reduciendo los costes de producción mediante las subvenciones para la adquisición o construcción del inmovilizado u otros factores de producción, o incrementando los ingresos de forma genérica garantizando una rentabilidad mínima, o aumentarlos de manera específica en función del número de unidades vendidas.

    Estas finalidades de naturaleza económica son las que se regulan en la NRV 18ª, apartado 1.3, sin perjuicio que los beneficiarios indirectos de la subvención puedan ser en muchos casos los clientes de la empresa subvencionada y, en atención a esa finalidad indirecta sea lógico considerar que la normativa reguladora de la ayuda imponga determinados requisitos a la empresa beneficiaria.

    Por ello, sin perjuicio de considerar en todo caso el fondo económico de las operaciones, para otorgar un adecuado tratamiento contable a estas operaciones es precio acudir a lo dispuesto en la normativa reguladora de la ayuda.

    Y en el caso que nos ocupa, al mencionado Real Decreto 2066/2008 por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, (...)"

    El ICAC, señalando que "a pesar de que en la normativa reguladora, el mencionado Real Decreto 2066/2008 por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, no se aporta suficiente información para determinar con claridad si se está ante una subvención concedida para la adquisición o construcción de activos o para asegurar una rentabilidad mínima (en el alquiler de viviendas)", considera que la subvención sobre la que versa la petición de informe:

    "(...) debe calificarse como una subvención para la construcción o adquisición de un activo, aunque los beneficiarios indirectos de la ayuda y, por lo tanto una de las finalidades por la que se otorga, sean los arrendatarios del inmueble durante un mínimo de 25 años."

    Asimismo, señala que "En particular, considerando que de acuerdo con lo previsto en el art. 27 del Real Decreto 2066/2008 (en la redacción introducida por el Real Decreto 1713/2010, de 17 de diciembre, por el que se modifica el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de vivienda y Rehabilitación 2009-2012), la subvención sobre la que versa la petición de informe se otorga a los promotores de viviendas de nueva construcción como un importe adicional a la subsidiación de los préstamos destinados a financiar la construcción de los mencionados informes, en principio, la subvención se calificará a efectos contables como otorgada para la construcción de un activo."

    Al respecto, la norma de registro y valoración (en adelante, NRV) 18ª, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 1 relativo a subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios establece, junto con los criterios de reconocimiento y valoración que han de ser tenidos en cuenta, los criterios de imputación a resultados, indicando que:

    "1.3. Criterios de imputación a resultados

    La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

    (...)

    A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

    (...)

    c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

    - Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

    (...)"

    Presumiendo que el edificio a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración para la entidad consultante de activo de las inversiones inmobiliarias, la subvención por "ayudas a promotores", partiendo del supuesto de que tenga el carácter de no reintegrable, se imputará como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el citado elemento o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

    Este criterio contable será el que se asuma a efectos fiscales, de manera que los ingresos correspondientes a la subvención se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable.

    2. El Capítulo III del Título VII de la LIS, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

    Al respecto, el artículo 49 de la LIS establece que:

    "1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior.

    (...)

    2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos fiscalmente deducibles directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

    (...)"

    A estos efectos, el artículo 48.1 de la LIS establece que:

    "1. (...)

    A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

    (...)"

    El artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, establece que:

    "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario."

    De acuerdo con estos preceptos, la bonificación contemplada en este régimen especial se aplicará sobre la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, que estarán integradas, para cada vivienda, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso, pudiendo entenderse que este ingreso íntegro es el obtenido por el arrendamiento de las viviendas tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, es decir, por el arrendamiento propiamente dicho, percibido, en principio, del arrendatario cuya necesidad permanente de vivienda se trata de satisfacer con la edificación correspondiente.

    Por ello, no se considera que entre las rentas correspondientes a la cuota íntegra a bonificar puedan entenderse incluidas las subvenciones relacionadas en el escrito de consulta.

    Adicionalmente, debe tenerse en consideración la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central que, en su Resolución número 05662/2017/00/00, de 8 de febrero de 2018, determina si las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que se bonifican de acuerdo con el artículo 54.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueden incluir o no las subsidiaciones de intereses y la imputación anual de subvenciones de capital que se concedieron a la entidad arrendadora en su condición de promotor de la construcción de las viviendas que luego se destinan al alquiler, habiéndose concedido las ayudas con base en el Real Decreto 1932/1991, de 20 de diciembre, sobre medidas de financiación de actuaciones protegibles en materia de vivienda del Plan 1992-1995 y el Real Decreto 1186/1998, de 12 de junio, sobre medidas de financiación de actuaciones protegidas en materia de vivienda y suelo del Plan 1998-2001.

    Esta Resolución establece en relación con las ayudas recibidas, que se trata de subvenciones destinadas a la construcción de inmuebles, esto es, a la adquisición de activos del inmovilizado material, por lo que su imputación a resultados debe realizarse en proporción a la dotación a la amortización efectuada para esos activos, y que difícilmente, por tanto, pueden considerarse rentas derivadas del arrendamiento los ingresos constituidos por las imputaciones anuales de esas subvenciones de capital.

    Por ello concluye que las subvenciones y subsidiaciones percibidas no constituyen rentas derivadas del arrendamiento de viviendas por lo que de conformidad con el artículo 54.1 del TRLIS la parte de cuota correspondiente a ellas no es susceptible de bonificación.

    3. En lo que se refiere a la posible pérdida de valor del edificio objeto de la consulta si así lo determinara un informe pericial emitido por un experto independiente, es necesario tener en cuenta, en primer lugar, que la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, establece en su norma tercera relativa al deterioro del valor del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible, en su apartado 2 sobre importe recuperable y, dentro del valor en uso, en el subapartado 2.3.3 sobre composición de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros, en su punto 7 que:

    "7. Para el caso de activos subvencionados, la subvención pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, se calificará como un componente más del valor en uso del activo para determinar si existe una pérdida por deterioro."

    Una vez tenido en cuenta lo anterior, puede indicarse lo siguiente:

    En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y en relación a las correcciones de valor o pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, el artículo 13.2 de la LIS establece que:

    "2. No serán deducibles:

    a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

    (...)

    Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. (...)"

    El artículo 20 de la LIS establece que:

    "Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

    a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.

    b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

    c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

    d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores."

    De acuerdo con estos preceptos, las pérdidas por deterioro del elemento del inmovilizado registradas contablemente por la entidad consultante en un ejercicio no serían fiscalmente deducibles en el mismo, sino que se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la diferencia entre la valoración contable y fiscal el método de amortización utilizado respecto del elemento, salvo que sea objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

    Sin embargo, de acuerdo con los criterios de imputación temporal antes comentados, las subvenciones percibidas para la construcción del activo se imputarán como ingresos contables del ejercicio en el que se produzca su corrección valorativa por deterioro, entre otros casos.

    E, igualmente, se integrarán en la base imponible del período impositivo.

    El hecho de que la pérdida por deterioro contable no resulte fiscalmente deducible en el momento de su imputación contable no afecta al criterio de imputación fiscal del ingreso derivado de las subvenciones percibidas comentado, que es el criterio de imputación temporal contable.

    No obstante, es necesario tener en cuenta que la NRV 18ª, del PGC, en su apartado 1.3 antes citado, establece que:

    "(...)

    Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente."

    A este respecto, y de acuerdo con el informe del ICAC solicitado por este Centro Directivo en relación a esta cuestión:

    "(...)

    Por tanto, en relación con el criterio de imputación a resultados regulado en la NRV 18ª del PGC, la calificación excepcional de la naturaleza irreversible de las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente, tendrá a efectos contables la condición de baja parcial del elemento de que se trate.

    (...)"

    En consecuencia, se considera que esta parte de la corrección valorativa que, en su caso, tuviera la consideración de irreversible, de acuerdo con lo señalado, sí se integraría en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio en que se imputara contablemente.