En el apartado de jurisprudencia de este boletín hacemos referencia a una Sentencia del Tribunal Supremo que se pronuncia sobre la comprobación de valores de bienes que realiza la Administración Tributaria y exige la necesidad de que dichas valoraciones sean individualizadas y que acrediten un conocimiento directo y singularizado de las características del bien a tasar.

A la vista de dicho pronunciamiento judicial, vamos a analizar las posibilidades de actuación que tiene el contribuyente cuando la Administración decide realizar una comprobación de valores de los bienes objeto de tributación.

REGULARIZAR EL VALOR UNA VEZ PRESENTADA LA AUTOLIQUIDACIÓN

La primera posibilidad es regularizar la situación tributaria, si entiende que la declaración presentada adolece de algún error. En este caso, los obligados tributarios pueden presentar declaraciones complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, bien para completar, o bien para reemplazar, las presentadas con anterioridad.

Así, y conforme al artículo 118 del RD 1065/2007:

A) Declaraciones complementarias: son las que se refieran a la misma obligación  tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, y en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas que subsistirán en la parte no afectada.

B) Declaraciones sustitutivas: son las que se refieran a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.

El contribuyente puede presentar declaraciones complementarias para regularizar el valor declarado, antes de que la Administración inicie un procedimiento para comprobar el valor declarado. En dicho caso el contribuyente sólo tendrá que hacer efectivos los recargos del artículo 27 de la Ley 58/2003 y no las sanciones a imponer por los órganos de liquidación.

PRESENTAR ALEGACIONES Y APORTAR PRUEBAS

Si la Administración ya un procedimiento para comprobar el valor declarado, el obligado tributario puede, en la fase de instrucción en la que todavía no hay acto administrativo, formular alegaciones y aportar los documentos que estime procedentes en defensa de sus derechos.

El plazo de alegaciones es de entre 10 y 15 días a partir de la notificación de la propuesta de regularización y valoración.

Los obligados tributarios en ésta fase no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

Lo normal es que la Admnistración facilite al contribuyente, junto con la propuesta de liquidación provisional, un modelo para efectuar alegaciones. Dicho modelo puede rellenarse y presentarse en la Delegación/Administración, si bien existe libertad de presentar el escrito en la forma y modelo que prefiera cada uno; puede hacerse con la extensión y contenido que mejor le parezca al contribuyente para defender sus intereses. En el apartado de formularios de este boletín proponemos un modelo de escrito de alegaciones.

ACEPTAR EL VALOR COMPROBADO

Finalizado el plazo de alegaciones, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda, a la que deberá acompañarse la valoración realizada. Si el contribuyente está conforme con los nuevos valores determinados por la Administración tributaria, procederá al pago de la liquidación efectuada en los plazos del apartado 2º del Art. 62 de la LGT (plazo de pago en período voluntario) o, en su caso, a solicitar el correspondiente aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria.   

RECURRIR LIQUIDACIÓN Y RESERVARSE LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

Si el contribuyente no está conforme con los nuevos valores determinados por la Administración tributaria es necesario saber que las actuaciones defensivas que puede desarrollar el contribuyente en materia de comprobación de valores son excluyentes (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y tasación pericial contradictoria). En caso de simultanearse uno de los recursos (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa) con la tasación pericial contradictoria, se otorga preferencia a la Tasación Pericial Contradictoria.

En caso de que el obligado tributario no esté conforme con la propuesta de regularización planteada por la administración y su disconformidad lo sea sólo por motivos de valoración, al considerar excesiva la valoración propuesta por la Administración, procederá que se promueva por parte del obligado tributario la Tasación Pericial Contradictoria. Ahora bien, si el motivo de disconformidad con la propuesta de la Administración está basado en defectos en el procedimiento de comprobación, deberá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, aunque el contribuyente puede reservarse el derecho a promover la Tasación Pericial Contradictoria también con efectos suspensivos. En este caso, el citado plazo para promover la tasación pericial contradictoria se cuenta desde la firmeza en vía administrativa de la resolución del recurso o reclamación económico-administrativa.

La presentación de la solicitud de Tasación Pericial Contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, determinan la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación económico-administrativa contra la misma.

Si el motivo de disconformidad con la propuesta de la Administración está basado en defectos en el procedimiento de comprobación, deberá interponerse un recurso de reposición o una reclamación-económico administrativa. El motivo fundamental para interponer el recurso de reposición o la reclamación-económico administrativa (cuyo plazo es un mes desde el día siguiente a la notificación de la liquidación) es la falta de motivación del acto de comprobación de valores, totalmente distinto del hecho de considerar excesiva la valoración efectuada por la Administración.   
    
El acto de comprobación de valores debe estar suficientemente motivado, pues así lo exige el apartado 3º del artículo 103 de la Ley 58/2003. En el expediente administrativo y en la propia notificación al contribuyente deben constar los motivos y circunstancias por los cuales la Administración ha elevado la Base Imponible declarada por el Sujeto Pasivo.

MOTIVO PARA RESERVAR LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

El motivo fundamental por el que se puede reservar el derecho a promover la Tasación Pericial Contradictoria no es otro que el intentar primero recurrir la liquidación por motivos formales (entre ellos la falta de motivación suficiente de la comprobación de valores) y, en caso de que dicho recurso o reclamación no prosperase, intentar recurrir la liquidación mediante la Tasación Pericial Contradictoria considerando excesiva la valoración efectuada por la Administración mediante la comprobación de valores.

Únicamente se entiende que los obligados tributarios promueven la Tasación Pericial Contradictoria si los motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no desea promover la Tasación Pericial Contradictoria, sino la impugnación del acto administrativo, de conformidad con el artículo 161 del RD 1065/2007.

PLAZO PARA PROMOVER LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

Por tanto, el plazo para promover en este caso la Tasación Pericial Contradictoria se cuenta desde la firmeza en vía administrativa de la resolución del recurso o reclamación económico-administrativa.

PROPONER LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

La Tasación Pericial Contradictoria es un procedimiento que se desarrolla en sede administrativa, no cabe promover la práctica de la Tasación Pericial Contradictoria en sede jurisdiccional. Ahora bien, los recurrentes pueden impugnar y someter a control en sede contenciosa el valor obtenido con tal procedimiento, mediante la propuesta de prueba que tengan por conveniente, incluida la pericial.

PLAZO PARA PROMOVER LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado, de conformidad con lo que establece el artículo 135 de la Ley 58/2003.

PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD DE LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

Únicamente se entiende que los obligados tributarios promueven la Tasación Pericial Contradictoria si los motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no desea promover la Tasación Pericial Contradictoria, sino la impugnación del acto administrativo, de conformidad con el artículo 161 RD 1065/2007.

VALORACIÓN POR UN PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN

Es necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquella.

A estos efectos, el órgano competente remitirá a los servicios técnicos correspondientes una relación de los bienes y derechos a valorar. En el plazo de 15 días, el personal con título adecuado a la naturaleza de los mismos formulará por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, en la que deberán constar el resultado de la valoración realizada y los criterios empleados.

NOTIFICACIÓN AL OBLIGADO TRIBUTARIO DE LA VALORACIÓN REALIZADA POR UN PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN

El órgano competente notificará al obligado tributario la valoración y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración, para que pueda proceder al nombramiento de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar. Transcurrido el plazo de 10 días sin haberse designado el perito por el obligado tributario, se entenderá que desiste de su derecho a promover la Tasación Pericial Contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria, tal y como establece el artículo 161 del RD 1065/2007.

NOMBRAMIENTO DEL PERITO DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. HOJA DE APRECIO.

Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entregará una relación de bienes y derechos para que en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la recepción de la relación, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deberá estar motivada. Transcurrido el plazo de un mes sin haber presentado la valoración, se entenderá que desiste de su derecho a promover la Tasación Pericial Contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva Tasación Pericial Contradictoria.

Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste.

COMPARACIÓN DE LAS VALORACIONES DE LOS DOS PERITOS.

Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación; esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

VALORACIÓN DEL TERCER PERITO.

La valoración del perito tercero se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración Tributaria.

Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20% del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y en, caso contrario, correrán a cargo de la Administración.

El perito tercero podrá exigir, con carácter previo, que se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España. La falta de depósito por cualquiera de las partes supone la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra.

Cada Administración tributaria competente solicita en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectúan por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.

REFORMATIO IN PEIUS.

La valoración fijada en este procedimiento no puede ser más perjudicial para el obligado tributario que la valoración inicial motivo de la impugnación y solicitud de Tasación Pericial Contradictoria. Si no se respeta este principio, reiterado por el TS, la liquidación resultante podrá ser objeto de recurso o reclamación.

TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

Terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que debe tomarse como base en cada caso, así como de los intereses de demora que correspondan. El incumplimiento del plazo del mes determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento.

En cuanto a los modos de terminación del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria:

    - Por entrega en la Administración de la valoración efectuada por el perito tercero.
    - Por el desistimiento del obligado tributario.
    - Por no ser necesaria la designación del tercer perito. En este caso la liquidación que se dicte tomará la valoración que resulte de la tasación efectuada por el perito del obligado tributario y no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor.
    - Por falta del depósito de honorarios por cualquier de las partes. La liquidación tomará el valor determinado por el perito de la otra parte y no podrá promoverse nuevamente la Tasación Pericial Contradictoria por el obligado tributario o, en su caso, no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración.
    - Por caducidad de la solicitud (6 meses desde que se solicito la Tasación Pericial Contradictoria). La liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse nuevamente la Tasación Pericial Contradictoria.

EFECTOS QUE PRODUCE LA RESERVA / LA PROPOSICIÓN DE LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de la Ley 58/2003 se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.

En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.