El plazo máximo de duración del procedimiento de inspección tributaria ha sido siempre, y sigue siendo, una cuestión polémica y que ha dado lugar a una gran litigiosidad, con numerosos pronunciamientos de los Juzgados y Tribunales.

    Por ello, y a la vista de la Sentencia del TS que hemos incluido en el apartado de Jurisprudencia, en este Comentario vamos a analizar el régimen jurídico del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

    Debemos comenzar señalando que, con carácter general, el plazo de resolución del procedimiento de comprobación será de 18 meses, contados desde la notificación de inicio, de conformidad con lo que establece el Art. 150 Ley 58/2003.

    No obstante, el plazo será de 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

    1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

    2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

    Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias mencionadas en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

    El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

    En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

    En el caso de que las circunstancias que justifican la ampliación del plazo (a las que se refiere la letra b) del Art. 150 Ley 58/2003) se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

    El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3 del Art. 150 Ley 58/2003.

    A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del Art. 104 Ley 58/2003 respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. 

       Por tanto,  en la regulación actual se elimina la posibilidad de acordar una ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por concurrencia de una especial complejidad, así como las dilaciones, las interrupciones justificadas y las consecuencias del transcurso de 6 meses de inactividad de la Administración.  No obstante, Y como todavía está pendiente la modificación del Reglamento para adaptarse a los cambios de la LGT en esta materia, debe tenerse en cuenta que el citado Reglamento aun señala:

    1. Supuestos de ampliación del plazo (Art. 184 RD 1065/2007):

    a. Especial complejidad de las actuaciones.
    b. Ocultación de alguna actividad empresarial o profesional.
    c. Devolución de expedientes por no apreciación de Delito Fiscal.

    2. Requisitos y Procedimiento para ampliar:

    a. Apartado 1º del Art. 184 RD 1065/2007: La ampliación podrá acordarse cuando concurra un supuesto de hecho en relación con cualquiera de las obligaciones o períodos a los que se extienda el procedimiento.

    b. Apartado 4º del Art. 184 RD 1065/2007: El órgano actuante apreciará las circunstancias, lo notificará al obligado tributario concediéndole un plazo de 10 días para alegaciones, tras la cuales, propondrá la ampliación al órgano liquidador, quien dictará el acuerdo motivado concretando el nuevo plazo. El acuerdo será notificado al obligado tributario no siendo susceptible de recurso, sin perjuicio de recurrir la resolución del procedimiento.

    c. Para solicitar la ampliación deben haber transcurrido al menos 6 meses desde el inicio del procedimiento. A estos efectos, no se deducirán las dilaciones o interrupciones, conforme al apartado 4º del Art. 184 RD 1065/2007.

    d. El órgano liquidador puede apreciar los supuestos de ampliación, en cuyo caso no es necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento (Art. 184 RD 1065/2007).

    3. Dilaciones imputables al obligado tributario (Art. 104 RD 1065/2007).

    Respecto a esta causa de ampliación hay que tener en cuenta que los Juzgados y Tribunales han señalado ya, de forma reiterada, que la ampliación del plazo legal del procedimiento de inspección solo puede realizarse de forma excepcional y cuando exista una causa justificada y suficientemente razonada y acreditada. Así, la Audiencia Nacional (en Sentencias, entre otras, de 12-3-09, 9-10-08 o 24-10-10) y el Tribunal Supremo, en sentencias como 19-1-11 (Rec. 229/2007), 30-11-09 (Rec. 269/2006) y 16-9-10 (Rec. 4406/2005) exigen mayor rigor a la Inspección en la motivación de los acuerdos de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; puesto que la mera existencia de una causa legal no siempre determina que se amplíe el plazo legal de duración.

    4. Interrupción justificada del procedimiento (Art. 103 RD 1065/2007).

    Las dilaciones e interrupciones justificadas deberán documentarse.
    Las dilaciones e interrupciones justificadas se computan por días naturales y no impedirán la práctica de actuaciones que pudieran realizarse.

    5. El plazo, en caso de retroacción de actuaciones ordenada por una resolución económico-administrativa o judicial.

    Las actuaciones deberán finalizar en el período que resta o en seis meses, si dicho período fuera inferior. Este plazo también se aplica cuando deben continuarse las actuaciones conforme al Art. 100 Ley 58/2003, habiéndose acordado la ampliación del plazo antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o de haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente.     

INTERRUPCIONES JUSTIFICADAS

    Como hemos dicho, aunque está pendiente la modificación del Reglamento porque casa mal con la reforma de la LGT, en el apartado 2 de Art. 102 RD 1065/2007 se regulan los períodos de interrupción justificada que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento aunque sólo afecte a algunos de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

    Supuestos: Art. 103 RD 1065/2007. Enumeración cerrada:

    - Petición de informes a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otra  administración. Máximo 6 meses, o 12 meses en caso de requerimientos a otro Estado.  Computo desde la remisión hasta la recepción  por el órgano competente.
    - Petición de datos, informes, dictámenes o valoraciones a otro Estado o entidad internacional o supranacional como consecuencia de la información previamente recibida de los mismos en el marco de la asistencia mutua. La interrupción por este concepto no puede exceder, para todas las peticiones, de 12 meses. Este plazo de interrupción es independiente del regulado en el párrafo a) del Art. 103 RD 1065/2007.
    - Remisión al Ministerio fiscal o a la jurisdicción competente. Desde la remisión hasta la recepción por el órgano competente del expediente devuelto o de la resolución judicial.
    - Solicitud de informe a la comisión consultiva por conflicto de norma aplicable según el Art. 159 Ley 58/2003. Computo desde la notificación al sujeto pasivo hasta la recepción por el órgano competente o fin del plazo establecido (tres meses más un mes de prorroga).
    - Cuando la imputación o determinación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales penales. Computo desde que se tenga conocimiento y se deje constancia (o se remita el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal) hasta la recepción de la resolución por el órgano competente. Podrá practicarse liquidación provisional del apartado 4 del Art. 101 Ley 58/2003.
    - Por causa de Fuerza Mayor, por el tiempo de duración de dicha causa. Podrá practicarse liquidación provisional del apartado 4 del Art. 101 Ley 58/2003.
    - Conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales del País Vasco y Navarra, por el tiempo que transcurra desde el planteamiento del conflicto hasta la resolución dictada por la respectiva Junta Arbitral.

    No interrumpe el plazo la solicitud de ratificación de datos de terceros a la que se refiere el apartado 4 del Art. 108 Ley 58/2003, ni tampoco la solicitud de rectificación de autoliquidación desde la solicitud hasta que adquiera firmeza.

DILACIONES IMPUTABLES AL OBLIGADO

    En este caso también tenemos que precisar que está pendiente la modificación del Reglamento; y que mientras no se lleve a cabo, el mismo señala:

    - Apartado 2 del Art. 102 RD 1065/2007. La dilación por causa no imputable a la Administración no se incluye en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecte a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

    - Conforme al Art. 104 RD 1065/2007 se consideran dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

    a) Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

    b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.

    c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

    d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.

    e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el Art. 156 Ley 58/2003.3.b), por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.

    f) La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta desde que se deje constancia en el expediente, en los términos establecidos en el Art. 158 Ley 58/2003.3.a).

    g) La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el Art. 128 Ley 58/2003, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilación se computará desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución o desde el día siguiente al de la presentación en los supuestos de presentación fuera de plazo hasta la presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución, complementaria o sustitutiva.

    h) La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el Art. 36 RD 1065/2007. La dilación se computará desde el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su presentación.

    i) El retraso en la notificación derivado de lo dispuesto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en supuestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados. A tal efecto, deberá quedar acreditado que la notificación pudo ponerse a disposición del obligado tributario en la fecha por él seleccionada conforme a lo dispuesto en la citada disposición adicional tercera.

    Además de las anteriores, hay que tener en cuenta también las siguientes:

    -) En los procedimientos iniciados por el obligado tributario, la falta de cumplimiento de los trámites indispensables para dictar resolución.

    -) En la firma de actas de conformidad, si el obligado tributario no comparece se considera dilación desde la fecha  fijada para la firma de actas hasta la fecha de notificación del acta, conforme al Art. 185 RD 1065/2007.

AMPLIACIÓN DEL PLAZO

    Conforme se ha señalado ya, el plazo de resolución del procedimiento de comprobación será de 18 meses, con carácter general desde la notificación de inicio, tal y como establece el Art. 150 Ley 58/2003

    - Plazo de duración:

    a) 18 meses, con carácter general.

    b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

    1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

    2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

    El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

    - Supuestos de ampliación del plazo:

    Conforme al apartado 1 del Art. 150 Ley 58/2003, el plazo de duración del procedimiento podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5 de dicho precepto.

    - El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

    El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

    - Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

    Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.  

INCUMPLIMIENTO DE PLAZO.

    Conforme al Art. 150 Ley 58/2003, el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

    a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1 del Art. 150 Ley 58/2003.

    La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 del Art. 150 Ley 58/2003. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

    Por tanto, no se interrumpe la prescripción, que sólo volverá a interrumpirse por reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario, conforme al apartado 6º del Art. 184 RD 1065/2007 o por realización de actuaciones después de finalizado el plazo. La nueva interrupción tendrá efectos sobre todas las obligaciones y períodos a los que se refiera el procedimiento, tal y como señala el apartado 7º del Art. 184 RD 1065/2007.

    b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 del Art. 150 Ley 58/2003 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del Art. 27 Ley 58/2003.

    c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento, conforme al apartado 4º del Art. 26 Ley 58/2003.