Repercusión Fiscal a efectos de IVA cambio de afectación de inmuebles de promoción a arrendamiento

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La entidad consultante se dedica a la promoción de inmuebles. Una parte de dichos inmuebles, mientras estaban en expectativa de venta, se han destinado al arrendamiento para vivienda.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Se consulta las repercusiones que sobre las deducciones efectuadas en la actividad promotora y que han sido del 100 por cien, tiene el cambio de afectación referido así como si procede algún tipo de regularización de dichas deducciones. Asimismo, se consulta el tratamiento que debe recibir la transmisión de uno de los inmuebles cedidos en arrendamiento.

CONTESTACION-COMPLETA:

1. - El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

   

   "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

   1º. El autoconsumo de bienes.

   A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

   (…)

   c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

   (…)

   A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

   No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

   Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

   Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

   La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

   Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

   A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)".

   

   Por la información facilitada en el escrito presentado y dado que no parece deducirse una relación de accesoriedad entre ellas, la consultante lleva a cabo dos actividades incluidas en los siguientes epígrafes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas: epígrafe 701 "Actividades Inmobiliarias por cuenta propia" y epígrafe 702 "Alquiler de Inmuebles".

   Dado que el arrendamiento de inmuebles tiene por objeto edificaciones o partes de las mismas destinadas a vivienda, sujetas pero exentas del impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, a dicha actividad le corresponderá un régimen de deducciones del cero por ciento.

   Por su parte a la actividad promotora le corresponderá, con carácter general, un régimen de deducciones del 100 por cien.

   En consecuencia, la consultante dispone de dos sectores diferenciados de actividad, formados por la actividad promotora y por la actividad arrendadora, por lo que habrá de calcular para cada uno de ellos su porcentaje de prorrata de forma separada, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 101.uno de la Ley 37/1992:

   

   "Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

   La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

   Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda (…)."

   

   Adicionalmente, habrá de calcular un tercer porcentaje de prorrata considerando las operaciones llevadas a cabo por ambos sectores, porcentaje que determinará la deducción aplicable a los bienes y servicios que se destinen conjuntamente a los dos sectores.

2. - De acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 transcrito en el apartado anterior de la presente contestación, el cambio de afectación de los inmuebles promovidos del sector "promoción" al sector diferenciado "arrendamiento", dará lugar a la realización de un autoconsumo de bienes sujeto y no exento del Impuesto, debiendo la consultante consignar en la autoliquidación correspondiente el Impuesto devengado por dicha operación. Dicho devengo tendrá lugar cuando se efectúe el cambio de afectación de un sector al otro de la actividad.

   Dado que en el sector arrendamiento la prorrata aplicable será del cero por ciento, el referido Impuesto devengado no será deducible en ninguna cuantía.

   Sin perjuicio de ello y en el supuesto de que la entidad consultante no hubiera deducido íntegramente el Impuesto soportado en la actividad promotora de dichos inmuebles, (hecho que no parece concurrir en el supuesto planteado), podrá proceder a la deducción completa en ese sector de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 102.dos de la Ley 37/1992, que dispone que los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.

   Por otra parte, dado que el bien que es objeto de autoconsumo no tiene la consideración en el sector de salida (sector "promoción") de bien de inversión, no resultará procedente realizar regularización alguna de las deducciones efectuadas, sin perjuicio de la ya referida cuando proceda a consecuencia del artículo 102.dos de la Ley del Impuesto.

3. - En el supuesto de que alguna de las viviendas alquiladas se transmitan finalmente, dicha entrega se encontrará sujeta pero exenta conforme al artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto, al haber agotado la primera entrega la operación de autoconsumo estudiada en el apartado anterior de la presente contestación.

   No obstante, dado que para el sector "arrendamiento" dichos inmuebles sí tienen la naturaleza de bienes de inversión, será preciso proceder a un ajuste definitivo de las deducciones conforme a lo dispuesto por el artículo 110 de la Ley 37/1992:

   

   Artículo 110. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

   Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

   A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

   1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

   No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

   2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

   La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

   (…).

   

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.