Qué pueden hacer y qué no pueden hacer los Inspectores de Hacienda

En este boletín hacemos referencia a una noticia en la los inspectores de Hacienda han solicitado al Gobierno medidas legislativas para poder actuar de incógnito y así poder entrar y detectar el fraude fiscal en las sociedades.

Pero mientras ese cambio legislativo llega, si es que llega a producirse, en este Comentario vamos a analizar cuáles son las facultades que la Ley vigente atribuye a los inspectores; para saber qué pueden hacer éstos legalmente y qué no podrían hacer.

La regulación de la inspección tributaria la encontramos en el Art. 141 de la Ley 58/2003, que señala que las funciones de la inspección son:

1. La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
2. La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
3. La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos.
4. La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias.
5. La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
6. La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
7. La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Entre otras que detalla la norma.

Hemos destacado el apartado f) porque ese es el punto de partida para conocer qué puede hacer la inspección y cuáles son los derechos del obligado tributario frente a la actuación del inspector, siendo importante señalar que el propio inspector está obligado legalmente a informar al contribuyente de los derechos que tiene frente a la actuación del inspector; y eso es algo que se debe tener presente al empezar a hablar con él.

Las facultades de la inspección de los tributos se regulan en el Art. 142 de la Ley 58/2003, que señala que las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

En este sentido, el Art. 171 del RD 1065/2007 precisa qué documentación puede ser examinada y señala:

1. Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
2. Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
3. Libros registro establecidos por las normas tributarias.
4. Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
5. Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

El apartado 3º añade, además, que los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación citada y que cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo general de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración. Podría darse un plazo inferior por los órganos de inspección; ahora bien, hablamos de "datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria", por lo que la concesión de un plazo inferior a 10 días debería estar motivada y fundamentada.

En este punto debemos señalar que la Inspección de Hacienda cuenta, por tanto, con la facultad de examinar bases de datos y archivos informáticos.

La clave está, como vienen señalando distintos expertos, no tanto en la facultad de inspeccionar los ordenadores, sino más bien en si se puede acceder o no, y en qué condiciones, al lugar donde está el ordenador y a si ese ordenador es de uso exclusivo del negocio o, por el contrario, tienen un uso mixto, personal y profesional, en el que puedan verse afectados derechos tales como la intimidad, el secreto de las comunicaciones, la protección de datos o incluso el secreto profesional.

Por otro lado, el Art. 142 de la Ley 58/2003 señala, como ya hemos visto, que, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Señala también la Ley que si la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opone a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

La regulación reglamentaria de la entrada y reconocimiento de fincas se encuentra en el Art. 172 del RD 1065/2007. El apartado 1 reconoce a los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el apartado 2 del Art. 142 de la Ley 58/2003, cuando aquellas así lo requieran.

Y conforme al apartado 2 del Art. 172 RD 1065/2007, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se oponga a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el Art. 146 de la Ley 58/2003.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

Además, debe tenerse en cuenta que si por la Inspección se lleva a cabo la entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido sin informar al obligado tributario de los derechos que le asisten, incluído el de oponerse a dicha entrada y registro, el consentimiento prestado por el obligado tributario se entiende ineficaz y, en consecuencia, dicha entrada y registro sería nula de pleno derecho porque vulneraría el Art. 18 de la Constitución Española, que consagra el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (STC, Sala Segunda, de 16 de Marzo de 2015, Recurso 2603/2013).

Respecto a las personas jurídicas, el "domicilio constitucionalmente protegido" se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros (STC 26 de abril de 1999, número 69/99).

Por tanto, y en relación con lo manifestado anteriormente sobre la posibilidad de acceder al contenido de los ordenadores, si dicho ordenador se encuentra, por ejemplo, en un bar o en un comercio abierto al público, el inspector podría acceder a su contenido sin necesidad de autorización judicial.

Sin embargo, si dicho ordenador se encuentra en un despacho profesional, o en un domicilio, será necesaria una orden judicial, si no se cuenta con el consentimiento del titular.

La siguiente cuestión a plantearse se refiere al posible uso mixto, particular y profesional, del ordenador y al contenido que pueda haber en el mismo que puede verse amparado por derechos constitucionales tales como el secreto de las comunicaciones o, sobre todo, si se refiere a un uso particular, como la intimidad personal y familiar.

Es claro, por tanto que la Inspección no está facultada, sin una orden judicial o el consentimiento del afectado, a acceder a contenidos o aplicaciones de este tipo, tales como correo electrónico, chats, programas de llamadas o video llamadas. Por la misma razón y como acertadamente señalan varios expertos, tampoco es posible acceder a los registros de navegación de páginas webs, al detalle de las facturas telefónicas y todo aquello que pueda revelar información sobre las comunicaciones y correspondencia del obligado tributario.

Como no podía ser de otra forma, la extracción o consulta de la información de los ordenadores debe llevarse a cabo en presencia del obligado tributario y debe reflejarse en la oportuna diligencia el contenido al que se accede o se copia. En este punto es interesante aconsejar al obligado tributario que haga constar en dicha diligencia el carácter mixto, particular y profesional, del ordenador y la existencia de contenido privado en el mismo; especialmente si por la inspección se accede, o intenta acceder, a dicho contenido; pues ello podría viciar de nulidad la actuación del inspector.

Al igual que la LGT obliga al inspector a informar de los derechos del administrado, también establece la obligación de éste de atender a la inspección y prestarle la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El Art. 142 de la Ley 58/2003.3 señala también que el obligado tributario requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Es importante saber que, conforme al Art. 142 de la Ley 58/2003.4, los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

El Art. 173 del RD 1065/2007 del Reglamento regula esta obligación de atender a los órganos de inspección, y sin reiterar lo ya señalado diremos que el apartado 2 establece que cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.

El apartado 3 señala también que el obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas.

El apartado 5 complementa las facultades de la inspección señalando que está facultado para:

1. Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.
2. Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos. Estas operaciones podrán ser realizadas por el personal inspector en los términos del Art. 169 RD 1065/2007.
3. Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.
4. Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
5. Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.
6. Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.