Opción por la compensación de bases imponibles negativas: nueva matización del TEAC

A estas alturas no debería resultar novedoso que la Administración Tributaria considera la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre Sociedades una "opción" y por tanto con carácter general no admite su posterior modificación, como todos nuestros lectores conocen por los múltiples comentarios que hemos realizado al respecto.

Como decíamos, la AEAT ha adoptado como criterio propio la resolución 1510/2013 de 4 de Abril de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en donde se establecen unos criterios sobre la consideración de la compensación de Bases Imponibles Negativas como una "opción" y las posibilidades que se pueden dar partiendo de cuatro supuestos, siendo el más alarmante en su día la imposiblidad de aplicar bases imponibles negativas pendientes de compensación cuando se presenta la autoliquidacion fuera de plazo, como advertíamos en este otro comentario.

En este sentido, con fecha 16 de enero de 2019 el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución 06356/2015, matiza el criterio contenido en la resolución 01510/2013 de 4 de abril de 2017, entendiendo que la opción elegida sobre la cantidad a compensar (o la no compensación) debe interpretarse y entenderse que es inmutable mientras las cosas no cambien con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración (que en su día minora unas bases imponibles negativas  con una actuación que los Tribunales terminan anulando), deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda modificarse.

Entrando a analizar la referida resolución, en la misma se plantea un nuevo supuesto no contemplado en la Resolución 04/04/2017 (R.G. 1510/2013). Se trata de una entidad que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades no se compensó ninguna base imponible negativa pendiente de ejercicios anteriores pero que posteriormente ve como el importe de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene aumenta como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico – administrativo o contencioso que anula una improcedente actuación de la Administración. Ante esta situación, la entidad pretende en declaración complementaria compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Pues bien, ante tal cambio en el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, el Tribunal considera que debe admitirse que en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, opte por sí compensar, o si fuera el caso, por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que se compensó inicialmente.

Ahora bien, seguirán siendo indisponibles y por tanto no podrán aplicarse las cantidades de bases imponibles negativas por las que sí se ha pronunciado. La posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que "de nueva" tenga la situación posterior respecto de la inicial: respecto de lo que ya se optó en su día, esa opción queda bajo los efectos del  artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos se dio en la resolución de 04/04/2017 (R.G. 1510/2013); lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo nuevo sobre lo que antes no se había podido optar; y siempre por un cambio de la situación que haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.

Por tanto, si añadimos el nuevo supuesto analizado en esta resolución 06356/2015 de 16/01/2019 a los ya expuestos en la resolución 1510/2013 de 04/04/2017 tendriamos los siguientes criterios del TEAC ante la posibilidad de modificar la compensación de bases imponibles negativas (trascripción literal):

SUPUESTO	CRITERIO
Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.	En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.	En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación. (Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".)
Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.	En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello.	En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Si posteriormente ve como el importe de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene aumenta como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico – administrativo o contencioso que anula una improcedente actuación de la Administración	Visto ese aumento, deberá admitirse que, en declaración complementaria o, en su caso, en el marco de unas actuaciones de aplicación de los tributos, opte por sí compensar o por compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que compensó inicialmente, siendo indisponibles, en todo caso, las cantidades de bases imponibles negativas por las que sí se pronunció (optó).

Por último es importante recalcar que en ningún caso se estima que se pierda el derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, sino que no se puedan aplicar en el ejercicio en cuestión, pero sí en los siguientes. No obstante, conociendo el perjuicio que esto puede suponer y ante este posicionamiento del TEAC, en caso de disconformidad con estos criterios, tendríamos que llegar a la vía judicial-contenciosa para defender nuestra postura.