¿Quién y cuándo deben imputarse subvenciones solicitadas pendientes de cobro si fallece titular de explotación agrícola?

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El padre del consultante era titular de una explotación agrícola y determinaba su rendimientos con arreglo al método de estimación directa simplificada hasta su fallecimiento en 2017. Actualmente se encuentran pendientes de cobro diversas subvenciones solicitadas durante los años 2015 y 2016.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Quién debe imputarse y a qué ejercicio los importes que se vayan percibiendo por las subvenciones solicitadas durante los años 2015 y 2016.

CONTESTACION-COMPLETA:

Las subvenciones que se citan en su escrito de consulta tienen en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio que dice:

“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.

Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.

Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas.

No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

Por tanto, la subvención tendrá el carácter de subvención de capital siempre que tenga como finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No obstante, si su objeto es garantizar, en el inicio o durante el ejercicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente.

En cuanto a la imputación temporal de las subvenciones corrientes, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (BOE de 29 de noviembre) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”.

La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece:

“Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue. Esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.

No obstante lo anterior, si el contribuyente hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.

Por otra parte, el artículo 14.4 de la LIRPF dispone lo siguiente:

“4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.