¿Puede la AEAT comprobar sobre el objeto de una comprobación limitada ya realizada anteriormente?

Como pudiera comenzar resolviendo esta cuestión algún "erudito" en la materia... "... sí pero no...". A estos efectos hemos de comenzar recordando a nuestros lectores que la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), concretamente en su artículo 140, contempla los efectos preclusivos (se pierde la oportunidad de realizar un nuevo acto) que conlleva la instrucción de un previo procedimiento de comprobación limitada sobre el objeto de la regularización dictada en el mismo.

Así la redacción del apartado 1 del referido artículo sobre los "Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", establece:

(...) 1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución (...).

Refrescando lo contenido en el referido artículo 139.2.a) LGT, éste establece que "La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación".

Pues bien, traemos en este punto la reciente Resolución 568/2019, de 03/12/2019, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), para aclarar "el ... si pero no..." con el que comenzábamos el presente comentario ya que en este caso el TEAC se posiciona (aún cuando actualmente es un criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT) al respecto de una notificación de un acuerdo que finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso (relacionado con el Impuesto sobre Sociedades) y sobre el que se inicia un procedimiento inspector con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación limitada y cuyo objeto es coincidente con el de aquél, debiendo determinar si dicho procedimiento podía realizarse al amparo de la existencia de esos "nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una nueva regularización.

Para el TEAC es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto, pero iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma, sustentándose (entre otros) en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013 (rec. 274/2010) cuando dice:

(...) han de ser hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para a determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto (...)”.

En realidad en el caso presentado para el TEAC lo que ocurre es que la Administración se apercibió de su error (al finalizar el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria declarativa de ausencia de responsabilidad), pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados, lo que contraviene la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde.

De esta forma no se puede considerar que se hayan descubierto "nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas" en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, pues en el curso de dicho procedimiento la Administración tributaria ya disponía de los elementos que permitían concluir de forma diferente. Si dicho procedimiento finalizó con resolución expresa y no con el inicio de un procedimiento inspector, la Administración Tributaria debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, claramente determinadas en el artículo 140.1 LGT y que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones.