Ajustes en las amortizaciones del inmovilizado por el COVID-19.
Publicado: 14/12/2020
ACTUALIZADO 09/12/2021
En líneas generales, la amortización refleja la depreciación sistemática sufrida por el inmovilizado como consecuencia de su uso, un gasto que se registra al cierre del ejercicio de forma automática distribuyendo el precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado. Si bien el 2021 no ha sido tan arduo como el 2020, aún persisten algunos problemas debido a la pandemia de COVID-19 y en consecuencia en el cierre del ejercicio 2021 deben tenerse en cuenta una serie de aspectos que impiden realizarlo aún de forma automática.
En cuanto a las amortizaciones, muchos y variados son los factores que nos pueden hacer pensar en contabilizar una amortización diferente este año: cambios en las estimaciones contables, el reconocimiento de un deterioro del inmovilizado, la falta de uso del inmovilizado por las medidas adoptadas, querer dar menos pérdidas...
Es por ello que en las siguientes líneas vamos a tratar estas posibilidades, tanto a nivel contable como fiscal.
1. Ajuste de la amortización por cambios en estimaciones contables.
Como regla general debe primar el principio de uniformidad sin que se realicen cambios de criterios ni de estimaciones contables salvo que efectivamente se produzcan las situaciones excepcionales marcadas en el Plan General Contable (alteraciones evidentes u obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos). Y este año aún tenemos la excusa perfecta.
Durante el ejercicio 2021 muchas empresas han visto alterado el desarrollo habitual de su actividad, especialmente al principio del año. La mayoría para mal, afectadas por las diversas restricciones aprobadas para combatir las diferentes olas y variantes del COVID-19, pero otras han ampliado su mercado o han aprovechado para incluir nuevas líneas de negocio. Como ejemplo podemos poner a las empresas dedicadas al suministro de productos sanitarios, tanto las que ya se dedicaban a ello con anterioridad a la pandemia, que han tenido que aumentar los turnos de trabajo para hacer frente al crecimiento de la demanda, como aquellas que han modificado su cadena de producción por la pandemia.
En tales casos puede ser necesario cambiar el método de amortización del inmovilizado o recalcular su vida útil, dotando un mayor gasto por amortizaciones este año en comparación con los ejercicios anteriores. Esta posibilidad se establece expresamente en la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (así como la NRV 2ª del PGCPymes):
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad (NRV 21ª del PGCPymes), este cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, es decir, no tiene ninguna incidencia en los ejercicios anteriores, de tal forma que su efecto se imputará en el ejercicio actual y en los siguientes en función del valor neto contable del inmovilizado y las nuevas condiciones establecidas.
Estos cambios en los parámetros de la amortización deben indicarse en la memoria de las cuentas anuales.
| EJEMPLO | |||||||||
La empresa TEXTIL SL tiene inventariadas 20 máquinas de coser desde el 1 de enero de 2018 por un valor de adquisición de 30.000 euros, una vida útil de 8 años y una amortización acumulada a 1 de enero de 2020 de 7.500 euros. En 2020 se ha iniciado una línea de mascarillas reutilizables por lo que se han aumentado los turnos de trabajo. En consecuencia se ha rebajado la vida útil restante de las máquinas de coser a 4 años. |
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SOLUCIÓN El valor neto contable de las máquinas de coser a 1 de enero de 2020 es de 22.500 euros (30.000 - 7.500), con una vida útil restante de 6 años (8 - 2). La amortización realizada hasta el 2020 no debe modificarse (30.000 / 8 = 3.750 euros anuales). La amortización a partir de 2020 deberá modificarse según los nuevos datos: VNC / nueva vida útil = 22.500 / 4 = 5.625 euros anuales
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Ahora bien, debemos tener en cuenta las diferencias entre los criterios contable y fiscal. Aunque un cambio en las estimaciones contables se traduzca en un mayor gasto por amortizaciones no quiere decir que podamos aumentar la amortización deducible en el Impuesto sobre Sociedades en la misma cuantía. La amortización es deducible si cumple las estipulaciones dispuestas en el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, desarrollado reglamentariamente por el Capítulo II del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
Precisamente para el caso expuesto deberíamos considerar la regla especial para calcular el coeficiente de amortización aplicable a los elementos utilizados en más de un turno.
En cualquier caso, de no coincidir la amortización contable con la amortización fiscal deberá registrarse el pasivo (o activo) por la diferencia temporaria producida (según el signo de la diferencia), con cargo (o abono) al impuesto sobre beneficios diferido, y realizar el pertinente ajuste extracontable en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades (casillas 303/304).
Reduzca su factura fiscal:
Compruebe si es de aplicación algún supuesto de amortización acelerada o de libertad de amortización, especialmente si ha aumentado la plantilla este año. De no ser aplicable y superar la amortización contabilizada la amortización anual máxima deducible según la tabla de amortización puede ser interesante formular un plan de amortización personalizado.
2. Ajuste de la amortización por deterioro del inmovilizado.
De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (así como la NRV 2ª del PGCPymes), cuando se registren correcciones valorativas por deterioro se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. En la misma línea se muestra la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:
Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Se actuará del mismo modo en caso de reversión de las citadas pérdidas.
Sin entrar a valorar cuando debe reconocerse un deterioro de valor del inmovilizado, que será objeto de estudio específico para el año 2021 en otro comentario, debe quedar claro que los deterioros registrados en 2021 no afectan a las amortizaciones del ejercicio actual, sino que su incidencia afectará a las amortizaciones del próximo año y siguientes.
| EJEMPLO | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||
La empresa CONSERVAS SL compró el 1 de diciembre de 2020 una máquina centrifugadora por 24.000 euros que se pone en funcionamiento el 1 de enero de 2021 con una vida útil esperada de 12 años. Al cierre del ejercicio 2021 se estima un valor en uso recuperable de 16.500 euros. |
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SOLUCIÓN 01.12.2020 Compra maquinaria:
31.12.2021 Amortización 2021: Precio adquisición / Vida útil = 24.000 / 12 = 2.000 euros
31.12.2021 Deterioro: Valor contable - Valor recuperable = 22.000 - 16.500 = 5.500 euros
31.12.2022 Amortización 2021 y siguientes: Nuevo valor contable / Vida útil restante = 16.500 / 11 = 1.500 euros
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Recuerde que:
Las pérdidas por deterioro del inmovilizado no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, luego, de darse el caso, no olvide realizar el correspondiente ajuste extracontable positivo en la casilla 331 del modelo 200.
3. Ajuste de la amortización por falta de uso temporal del inmovilizado.
Ya fuese durante el segundo estado de alarma o por confinamientos y limitaciones posteriores, muchas empresas se han visto impedidas para desarrollar su actividad normal en algún momento del ejercicio 2021.
En este sentido, no amortizar el inmovilizado el tiempo que ha estado parada la actividad puede parecer lógico teniendo en cuenta que el mismo no se ha utilizado durante este periodo y además así minoramos los gastos con el objetivo de reducir las pérdidas que pudiera arrojar la empresa al final del ejercicio por la coyuntura económica que atraviesa.
No obstante, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, es tajante ante la posibilidad de cesar temporalmente la amortización:
la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que se encuentre totalmente amortizado, con independencia de la necesidad de revisar su patrón de consumo
Por tanto, la falta de uso del inmovilizado de forma temporal no es motivo suficiente para interrumpir o disminuir la amortización de acuerdo con la normativa contable, a menos que por las características del inmovilizado y la metodología utilizada en el cálculo de su amortización (por ejemplo, por unidad producida) la inactividad sí sea un factor determinante aunque haya sido temporal.
En este caso concreto, tal modificación en la amortización se consideraría un cambio de estimación contable, que, como hemos indicado al principio de este artículo, no conlleva ningún apunte o asiento adicional, más allá del registro de la amortización según el valor neto contable del inmovilizado y las nuevas condiciones, con su correspondiente información en la memoria.
4. Ajuste de la amortización para dar menos pérdidas.
Muchos administradores deciden renunciar a dotar las amortizaciones correspondientes con el objetivo de mostrar un resultado menos negativo, ya sea para reducir las pérdidas o incluso para buscar dar un resultado positivo. Este año 2021 aún parece un año propicio para ello dada la incidencia negativa que todavía puede tener la pandemia del COVID-19 en la cuenta de resultados de muchas empresas.
No obstante, no es la forma idónea de intentar disminuir las pérdidas del ejercicio, de acuerdo con las directrices establecidas en el Plan General de Contabilidad. Para empezar, está el principio de uniformidad, de obligada aplicación a la hora de realizar la contabilidad de la empresa:
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales
En la misma línea se manifiesta la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad cuando se expresa en los siguientes términos respecto de la amortización del Inmovilizado Material:
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
[...]
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
En consecuencia, si queremos que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, no deberíamos modificar a nuestro antojo las estimaciones determinadas inicialmente para la amortización del inmovilizado, salvo que efectivamente hayan cambiado las condiciones de partida o se haya producido algún error.
Además, en caso de auditarse las cuentas, porque sea obligatorio o así lo soliciten los socios con al menos el 5% del capital social, de advertir el auditor la falta de amortización recomendaría que se realizara la correspondiente dotación y de ignorarse hará constar tal salvedad en el informe de auditoría que incluso podría llegar a ser desfavorable en función de la importancia relativa de la desviación.
Dicho lo anterior y si aun pretende no dotar la amortización correspondiente, tenga en cuenta las implicaciones fiscales de esta forma de actuar:
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Sin imputación contable no existe gasto deducible: si no realiza la dotación contable de la amortización no podrá deducir este gasto en el impuesto sobre Sociedades, salvo que se aplique algún supuesto de libertad de amortización o amortización acelerada.
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En los años siguientes puede deducir la amortización anual máxima correspodiente al año de declaración más la amortización anual mínima no contabilizada de los ejercicios anteriores, siempre que no hayan prescrito ni se produzca una tributación inferior: Si en un ejercicio no realiza la dotación contable de la amortización correspondiente, es decir, amortiza cero o amortiza pero menos de la amortización deducible mínima resultado de aplicar el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla de amortización) y en el año siguiente amortiza por ambos ejercicios, el gasto deducible será la suma de la amortización fiscal máxima del ejercicio de declaración más la amortización fiscal mínima del ejercicio anterior. Si se excede deberá realizar el pertienen ajuste extracontable positivo en el modelo 200.
Si da de baja el inmovilizado debe tener en cuenta la amortización fiscal mínima no contabilizada: a la hora de imputar el resultado positivo o negativo de la baja de inmovilizado, sea por su venta o cualquier otro motivo, debe considerar la amortización fiscal mínima de los años en que no se amortizó.
| EJEMPLO | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
La empresa SUPERCONTABLE SL compra un local el 1 de enero del 2020. El coste de adquisición de la construcción fue 200.000 euros (no tendremos en cuenta el valor del suelo, no amortizable). Se idican las implicaciones de:
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SOLUCIÓN De acuerdo con la tabla de amortización fiscal del artículo 12.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 del Impuesto sobre Sociedades, los edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas se considera que la amortización contable es deducible cuando se aplica el coeficiente lineal máximo del 2%, el coeficiente lineal mínimo del 1% (derivado del periodo de años máximo de 100 años) o cualquier otro coeficiente establecido entre ambos.
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En este sentido, puestos a jugar con las amortizaciones para minorar las pérdidas es más práctico reducir las amortizaciones al mínimo anual fiscalmente deducible que no amortizar nada.
Si se amortiza según el método de la tabla de amortización del apartado 1.a) del artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la amortización anual es deducible cuando se encuentra dentro del rango determinado para cada tipo de elemento de inmovilizado, incluido el coeficiente lineal máximo y el coeficiente lineal mínimo resultado de aplicar el periodo de amortización máximo.
Por tanto, cuando el coeficiente aplicado en el periodo impositivo esté comprendido entre el máximo y el mínimo establecidos en dicha tabla, la amortización resultante será fiscalmente deducible, no importa que en otro período impositivo el coeficiente de amortización hubiese sido distinto.
Si desea aprender todas las implicaciones que conlleva la amortización del inmovilizado material e intangible, así como de las inversiones inmobiliarias, le emplazamos a realizar nuestro SEMINARIO Amortizaciones y su Ahorro Fiscal, en donde se tratarán las amortizaciones desde varias perspectivas para que sea útil tanto para sociedades como para autónomos y demás personas que tengan inmuebles en alquiler, con especial énfasis en los beneficios fiscales y en cómo cumplimentar correctamente los distintos modelos tributarios para cada caso.
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