¿Qué ha cambiado en el IVA con el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero?

En el BOE de 5 de febrero de 2020 se ha publicado el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

En el ámbito tributario destaca la transposición al derecho español de la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018 y el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, que modifican la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para incorporar cambios sustanciales en la fiscalidad de las operaciones intracomunitarias con efectos a partir del 1 de marzo de 2020, que pasamos a comentar a continuación:

Modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

• Se modifica el artículo 9.3º para excluir las ventas de bienes en consigna de las operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

• Se añade un nuevo artículo 9 bis sobre acuerdo de ventas de bienes en consigna, en el que se regula:

  • Requisitos de las ventas de bienes en consigna:

    1. Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, de conformidad con un acuerdo previo entre ambas partes.

    2. Que el vendedor que expida o transporte los bienes no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada.

    3. Que el empresario o profesional que va a adquirir los bienes esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada y este número de identificación fiscal (N-VAT) y su nombre y apellidos, razón o denominación social completa sean conocidos por el vendedor en el momento del inicio del transporte.

    4. Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en la Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

  • Plazos y tributación de las ventas de bienes en consigna:

    Se produce una entrega intracomunitaria exenta para el vendedor en el Estado miembro de partida y una adquisición intracomunitaria para el cliente en el Estado miembro de destino cuando en los doce meses desde la llegada de los bienes:

    1. los bienes son adquiridos por el empresario indicado en el acuerdo de ventas en consigna, o

    2. los bienes son adquiridos por un empresario que sustituye al destinatario inicial cuando disponga de un número de identificación fiscal (N-VAT) en el Estado miembro de llegada y el vendedor incluya la sustitución en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el modelo 349, o

    3. los bienes sean devueltos al Estado miembro de partida sin que se haya transmitido el poder de disposición y el vendedor incluya la devolución en el Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

    Por el contrario, se produce una transferencia de bienes sujeta al IVA cuando dentro del plazo de doce meses se incumplan cualquiera de las condiciones señaladas anteriormente y en particular:

    1. Cuando los bienes no hubieran sido adquiridos por el empresario o profesional al que iban destinados inicialmente los mismos.

    2. Cuando los bienes fueran expedidos o transportados a un destino distinto del Estado miembro fijado en el acuerdo de ventas de bienes en consigna.

    3. En el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes.

• Se modifica el artículo 15 para incluir dentro del concepto de adquisición intracomunitaria de bienes a la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

• Se modifica el artículo 25 para incluir como exentas las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna y para condicionar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

• Se modifica el artículo 68.2.1º sobre el lugar de realización de las entregas de bienes para incluir una regla especial para los bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, de tal forma que en estos casos el transporte se entenderá vinculado:

  • A la entrega de bienes efectuada por el proveedor a favor del intermediario siempre éste haya comunicado un número de identificación fiscal facilitado por un Estado miembro distinto de España. La entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta..

  • A la entrega efectuada por el intermediario cuando haya comunicado a su proveedor un NIF-IVA suministrado por España. La entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega interior sujeta al IVA y la entrega del intermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria exenta.

Con esta modificación, en las operaciones en cadena el transporte intracomunitario solo se imputa a una de las entregas y solo esa entrega se beneficia de la exención del IVA prevista para las entregas intracomunitarias, mientras que las demás entregas de la cadena tienen que ser objeto de gravamen y requerir la identificación a efectos del IVA del proveedor en el Estado miembro de entrega.

• Se modifica el artículo 75.1.8º para especificar el devengo del IVA en las ventas en consigna, de tal forma que el devengo se producirá:

  1. el día 15 del mes siguiente a aquel en el que los bienes se pongan a disposición del adquirente, o en la fecha en que se expida la correspondiente factura de ser anterior.

  2. en el momento en que se produzca el incumplimiento de las condiciones a que se refiere el apartado tres del artículo 9 bis de la LIVA.

  3. al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses a que se refiere el apartado cuatro del artículo 9 bis de la LIVA.

• Se modifica el artículo 84.1.2º.c) para excluir de la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de bienes sujetas y no exentas efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, referidas en el artículo 25 de la LIVA.

• Se modifica el artículo 164.1.5º para incluir como obligación de los sujetos pasivos la presentación de la declaración recapituliva de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

Modificación del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA).

• Se modifica el artículo 13 sobre las exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro para establecer que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo.

  Prueba del transporte intracomunitario:

  Con efectos desde el 6 de febrero de 2020, el transporte de los bienes al Estado miembro de destino quedará acreditado por el vendedor mediante:

  1. La posesión de al menos dos de los siguientes elementos de prueba (expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):
     • Carta o documento CMR firmados
     • Conocimiento de embarque
     • Factura de flete aéreo
     • Factura del transportista de los bienes
  2. La posesión de uno de los anteriores elementos de prueba junto con alguno de los siguientes elementos de prueba (expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):
     • Póliza de seguro relativa al transporte de los bienes o documentos bancarios que prueben el pago del mismo.
     • Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino.
     • Recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

  Cuando el vendedor indique que los bienes no han sido transportados por él o por un tercero en su nombre, necesitará además una declaración escrita del adquirente que certifique que los bienes han sido transportados por él o por un tercero en su nombre.

• Se modifica el artículo 66 para incluir la obligación de anotar en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias el envío o recepción de los bienes comprendidos en un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

  • El vendedor deberá hacer constar los siguientes datos:

  1. El Estado miembro a partir del cual los bienes han sido expedidos o transportados y la fecha de expedición o transporte de los bienes.

  2. El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional al que van destinados los bienes, asignado por el Estado miembro al que se expiden o transportan los bienes.

  3. El Estado miembro al que se expiden o transportan los bienes, el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del depositario de los bienes cuando este es distinto del destinatario, la dirección del almacén en el que se almacenan los bienes tras su llegada y la fecha de llegada de los bienes al almacén.

  4. El valor, la descripción y la cantidad de los bienes que han llegado al almacén.

  5. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del empresario o profesional que sustituye al empresario o profesional al que inicialmente fueron destinados los bienes.

  6. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes entregados, fecha de dicha entrega y el número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional adquirente.

  7. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes transferidos por incumplimiento de los requisitos de las ventas en consigna, fecha en que se produce el incumplimiento y el motivo.

  8. Descripción, cantidad y valor de los bienes devueltos y fecha de la devolución.

  • El empresario o profesional a quien van destinados los bienes y quienes sustituyan a aquel deberán hacer constar los siguientes datos:

  1. El número de identificación a efectos del IVA del vendedor que transmita los bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

  2. La descripción y cantidad de los bienes enviados para ser puestos a su disposición.

  3. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes adquiridos y fecha en que se realiza la adquisición intracomunitaria de bienes.

     Si el destinatario de los bienes es el encargado de su depósito, deberá anotar también:

  4. La fecha de llegada al almacén de los bienes enviados para ser puestos a su disposición.

  5. Descripción y cantidad de los bienes que son retirados del almacén por el vendedor y dejan de estar a su disposición, así como la fecha en que aquellos se retiran.

  6. Descripción y cantidad de los bienes destruidos o desaparecidos del almacén y la fecha en que se produce o se descubre la destrucción, pérdida o robo de los bienes.

• Se modifica el artículo 79 para incluir como obligado a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) al vendedor que expida o transporte bienes a otro Estado miembro en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

• Se modifica el artículo 80 para incluir en el contenido de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias la siguiente información en el caso de envíos de bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna por parte del vendedor:

1. El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional al que van destinados los bienes asignado por el Estado miembro al que se expiden o transportan los bienes.

2. El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional que sustituye al empresario o profesional al que inicialmente fueron destinados los bienes.

3. El importe inicial estimado del valor de los bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

Esta información se consignará en la declaración recapitulativa correspondiente al periodo de declaración relativo a la fecha de la expedición o transporte de los bienes y aquel en el que se hayan anotado en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias los datos identificativos del empresario o profesional que sustituye al empresario o profesional al que inicialmente fueron destinados los bienes.

• Se suprimen los apartados 4 y 5 del artículo 81 para eliminar la periodicidad anual en la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349). Aquí puede ver el plazo de presentación del modelo 349.