Devolución de Derechos Arancelarios e IVA caso de descuento concedido por vendedor en importaciones y adquisiciones intracomunitarias.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que comercializa miel.

En su operativa, adquiere de un proveedor miel que es transportada desde un país tercero a Portugal, en donde el proveedor la despacha a libre práctica e inmediatamente la transporta al territorio de aplicación del impuesto con destino a la consultante.

Puede ocurrir también que los bienes sean importados y declarados para su despacho a libre práctica directamente en una aduana española siendo en este caso la consultante la que figura como importadora en la documentación aduanera.

En ambos casos puede ocurrir que, por la calidad del producto, la consultante obtenga del vendedor una nota de crédito, rebajando el precio pagado por su adquisición.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido del descuento concedido con posterioridad por el vendedor a la consultante y si dicho descuento puede dar lugar también a una devolución de los derechos arancelarios previamente satisfechos.

CONTESTACION-COMPLETA:

A) En relación con los Tributos sobre el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.

1.- El Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), en adelante CAU, establece en su artículo 70, apartados 1 y 2, lo siguiente:

“1. La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.

2. El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías.”.

El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones establecidas en el apartado 3 del artículo 70, y se completará, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 71 y 72 del Código Aduanero.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la finalidad de la normativa comunitaria relativa a la valoración en aduana es establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios (sentencias del Tribunal de Justicia de 6 de junio de 1990, Unifert, C 11/89, Rec. p. I 2275, apartado 35, y de 19 de octubre de 2000, Sommer, C 15/99, Rec. p. I 8989, apartado 25). El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico.

Cabe así destacar así el artículo 116.1 de CAU, conforme al cual:

“1. Siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la presente sección, se devolverán o condonarán los importes de los derechos de importación o de exportación, por cualquiera de los motivos siguientes:

a) cobro excesivo de importes de derechos de importación o de exportación;

b) mercancías defectuosas o que incumplen los términos del contrato;

c) error de las autoridades competentes;

d) equidad.

Cuando se haya pagado un importe de derechos de importación o de exportación y se invalide la correspondiente declaración en aduana de conformidad con el artículo 174, dicho importe será devuelto.”.

Por su parte, el artículo 132 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DOUE de 29 de diciembre), en adelante Reglamento de Ejecución, contempla la posibilidad de efectuar ajustes de precios para mercancías defectuosas, y lo hace en los siguientes términos:

“El ajuste por el vendedor, en favor del comprador, del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías podrá tomarse en consideración para la determinación del valor en aduana de conformidad con el artículo 70, apartado 1, del Código si se cumplen los siguientes requisitos:

a) las mercancías eran defectuosas en el momento de la admisión de la declaración en aduana para despacho a libre práctica;

b) el vendedor efectuó el ajuste para compensar el defecto, a fin de cumplir uno de los siguientes requisitos:

i) una obligación contractual contraída antes de la admisión de la declaración en aduana,

ii) una obligación legal aplicable a las mercancías;

c) el ajuste se realiza en un plazo de un año a partir de la fecha de admisión de la declaración en aduana.”.

En este sentido, el artículo 121 del CAU establece el siguiente procedimiento para la práctica de devoluciones y condonaciones:

“1. Las solicitudes de devolución o de condonación de conformidad con el artículo 116 se presentarán a las autoridades aduaneras dentro de los plazos siguientes:

a) en caso de un exceso de cobro de derechos de importación o de exportación, error de las autoridades competentes, o equidad, en el plazo de tres años a partir de la fecha de notificación de la deuda aduanera;

b) en caso de mercancías defectuosas o que incumplen las condiciones del contrato, en el plazo de un año a partir de la fecha de notificación de la deuda aduanera;

c) en caso de invalidación de una declaración en aduana, en el plazo especificado en las normas aplicables a la invalidación.

El plazo especificado en las letras a) y b) del párrafo primero se prorrogará cuando el solicitante presente pruebas de que se vio imposibilitado para presentar una solicitud dentro del plazo establecido por tratarse de un caso fortuito o de fuerza mayor.

2. Cuando, habida cuenta de los motivos invocados, las autoridades aduaneras no se hallen en condiciones de conceder la devolución o condonación de un importe de los derechos de importación o de exportación, estará obligada a examinar el fundamento de una solicitud de devolución o condonación a la luz de los demás motivos de devolución o condonación a que se refiere el artículo 116.

3. Cuando se haya presentado un recurso con arreglo al artículo 37 contra la notificación de la deuda aduanera, se suspenderá el plazo correspondiente especificado en el párrafo primero del apartado 1, a partir de la fecha en que se presente el recurso y en tanto dure el procedimiento de este.

4. Cuando las autoridades aduaneras concedan la devolución o condonación de conformidad con los artículos 119 y 120, el Estado miembro de que se trate informará a la Comisión al respecto.”.

Dicho procedimiento se desarrolla en los artículos 172 a 181 del Reglamento de Ejecución, y las solicitudes de devolución deberán ser presentadas por la persona que haya pagado o esté obligada al pago del importe de los derechos de importación, o por cualquier persona que se haya subrogado en sus derechos y obligaciones.

Por tanto, si se cumplen los requisitos previstos en los artículos 116 del CAU y 132 del Reglamento de Ejecución, los ajustes efectuados pueden conllevar una reducción del valor de transacción de las mercancías defectuosas y, como consecuencia, de su valor en aduana, que fue declarado sobre la base del precio convenido inicialmente entre el vendedor y el comprador. Así, en aquellos supuestos en los que la consultante señala que, tras los análisis realizados en laboratorio independiente según se pactó en contrato, se constata que las características físico químicas y organolépticas del producto no se ajustan a lo pactado, podrá optarse a la devolución.

B) En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

2.- De conformidad con el artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Por su parte, el artículo 13 de la Ley 37/1992 establece que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se regula en el artículo 82 de la Ley 37/1992 que establece que deberá calcularse según las reglas aplicables a las operaciones interiores y contenidas en los artículos 78 a 81 de la Ley 37/1992, estableciendo el primer de ellos que “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Como consecuencia de lo señalado anteriormente, la consultante, por la adquisición de las partidas de miel objeto de transporte desde Portugal al territorio de aplicación del impuesto habrá realizado adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas y no exentas del impuesto.

De conformidad con el artículo 97 de la Ley 37/1992, la consultante podrá haber ejercicio el derecho a deducir, entre otros requisitos, cuando esté en posesión del documento justificativo de tal derecho que, en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, será la factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto.

Cuando, por motivo de la calidad del producto, la consultante haya obtenido, con posterioridad a la realización de la adquisición intracomunitaria de bienes, una minoración del precio de las partidas ya adquiridas, deberá la consultante proceder a rectificar las cuotas deducidas como consecuencia de la modificación de la base imponible de la operación.

En cuanto al procedimiento para la rectificación de las cuotas deducidas, el artículo 114 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno, que “la rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.”.

El apartado dos del mismo precepto especifica el procedimiento señalando que “cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.

Por tanto, la consultante vendrá obligada a corregir las deducciones practicadas, minorándolas proporcionalmente al descuento concedido por su proveedor, en la declaración-liquidación correspondiente al período en el que hubiera recibido la factura rectifica de su proveedor concediendo el descuento.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre L 347), prevé, que la base imponible debe ser obligatoriamente modificada por el proveedor, disponiéndolo así el artículo 90.1 que establece que:

“1.En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.”.

La competencia para pronunciarse acerca de la forma en que el proveedor de la consultante debe proceder a la rectificación de la factura con ocasión del descuento concedido a la consultante corresponde a las autoridades portuguesas.

En cualquier caso, la consultante debe encontrarse en posesión de la factura rectificativa expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto y en la que se refleje el descuento concedido.

Por otra parte, debe señalarse que, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes es el sujeto pasivo del impuesto, el consultante en el presente caso, es el que deberá efectuar la liquidación correspondiente del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 167 de la Ley 37/1992, que prevé que los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca la Ministra de Hacienda.

Por último, la consultante debe tener en cuenta que la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes habrá determinado la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

La obtención de un descuento tras la realización de la operación determina también, de conformidad con el artículo 79 del Reglamento del impuesto, que la consultante deba hacer constar dicha circunstancia. Así en la referida declaración, de acuerdo con los apartados 2 y 3 de dicho precepto:

“2. Los datos contenidos en la declaración recapitulativa deberán rectificarse cuando se haya incurrido en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

3. Las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado.

En los supuestos a que se refiere el apartado 2 anterior, la rectificación se anotará en la declaración recapitulativa del período de declaración en el que haya sido notificada al destinatario de los bienes o servicios.”.

En consecuencia, deberá la consultante reflejar la obtención de dicho descuento en la declaración recapitulativa correspondiente al período en que hubiera recibido la factura rectificativa del proveedor portugués.

2.- Por otra parte, en aquellos supuestos en los que la consultante hubiera introducido los bienes directamente en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero, ésta habrá realizado el hecho imponible importación de bienes, tal y como se define por el artículo 18 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

Por otra parte, en relación con la base imponible de las importaciones de bienes, el artículo 83 de la Ley 337/1992 señala que:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

(…)

Tres. Las normas contenidas en el artículo 80 de esta Ley serán también aplicables, cuando proceda, a la determinación de la base imponible de las importaciones.

(…).”.

Respecto de la liquidación del impuesto devengado con ocasión de las importaciones, el artículo 167, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece que:

“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 73 del Reglamento del impuesto, que establece que:

“1. Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.

(…).”

En el caso de las importaciones, el documento justificativo del derecho a deducir, de conformidad con el artículo 97 de la Ley 37/1992, “el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.”.

De acuerdo con lo anterior, son las autoridades aduaneras las que proceden a la liquidación del impuesto devengado con ocasión de una operación de importación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.