No cabe aplicar recargos a la autoliquidación complementaria consecuencia de la liquidación practicada por un período previo

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) determina en una resolución recientemente publicada que no cabe aplicar recargos cuando el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria de un período que es consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un período previo, lo que supone un cambio de criterio al volver a una interpretación amplia del concepto requerimiento previo.

Desde SuperContable.com hemos tratado en varios comentarios las consecuencias de presentar una declaración o autoliquidación fuera de plazo, de forma que nuestros lectores habituales ya conocerán que el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria lleva aparejada la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, en función del tiempo transcurrido desde el término del plazo establecido para la presentación e ingreso:

RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA.
Si la autoliquidación se presenta dentro de los TRES MESES siguientes a la finalización del plazo establecido:	Recargo del 5% sin intereses de demora, ni sanción.
Si la autoliquidación se presente entre los TRES MESES Y LOS SEIS MESES siguientes a la finalización del plazo establecido:	Recargo del 10% sin intereses de demora, ni sanción
Si la autoliquidación se presente entre los SEIS MESES Y LOS DOCE MESES siguientes a la finalización del plazo establecido:	Recargo del 15% sin intereses de demora, ni sanción
Si la autoliquidación se presente transcurridos DOCE MESES desde la finalización del plazo establecido:	Recargo del 20% sin sanción, exigiéndose intereses de demora desde el día siguiente al término de los doce meses siguientes a la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación o declaración hasta el momento en que las mismas se hayan presentado
Posibilidad de reducción en un 25%, siempre que se ingrese en período voluntario de acuerdo con el artículo 62.2 de la LGT.

En la práctica, en cuanto se presenta fuera de plazo una autoliquidación con resultado a ingresar, sea complementaria o no, Hacienda liquida de forma automática los recargos por declaración extemporánea correspondientes, salvo que se trate de la autoliquidación correspondiente a un tributo y periodo que está siendo objeto de comprobación o inspección, habiendo sido notificado el inicio de las actuaciones.

Esta forma de proceder ha conllevado numerosos pronunciamientos judiciales, con distintas interpretaciones sobre qué se considera requerimiento previo y que de producirse elimina la posibilidad de aplicar los recargos por declaración extemporánea.

El mismo artículo 27 de la LGT establece en su párrafo segundo qué se entiende por requerimiento previo, entendido como cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su resolución 4672/2017 de 17/09/2020, considera que se ha de interpretar que el concepto "requerimiento previo" está definido en la LGT en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.

Al respecto establece dos requisitos para considerar que la declaración complementaria es consecuencia directa de otra anterior:

1. Que la Administración tributaria disponga de toda la información necesaria como consecuencia de la previa comprobación (o en sentido negativo, que la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración), y

2. Que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.

Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior; como la regularización en este segundo ejercicio sería necesaria no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.

Por el contrario, sí serían aplicables los recargos por declaración extemporánea a la nueva declaración en supuestos en que la deuda no quedó previamente determinada en la comprobación de los ejercicios anteriores, como sería el caso de una autoliquidación complementaria presentada para aplicar el criterio de la Inspección empleado en una comprobación anterior.