¿Cómo actuar ante impagos en operaciones con precio aplazado?.
Publicado: 05/04/2022
Boletin nº 14 - Año 2022
En el presente comentario nos centraremos en un tema que puede plantear dudas a nuestros lectores a la hora de actuar fiscalmente con las operaciones a plazos o con precio aplazado y los impagados que pudieran producirse en las mismas. Preguntas tales como: ¿Cuándo debo imputar el ingreso en mi Base Imponible (BI) de la rentas derivadas de la operación a plazos?, ¿Cuándo es deducible el impago de una cuota del precio aplazado?, ¿Hay diferencia entre los criterios contable y fiscal para la imputación? y ¿Qué parte del impagado se considera a efectos de la dotación?; intentaremos responder en este comentario.
En primer lugar haremos un repaso de lo que se considera una operación a plazos o con precio aplazado. Para considerarlas así deberán cumplir los dos requisitos siguientes:
- Que su contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o de un solo pago.
- Que el tiempo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último plazo sea superior a un año.
Sepa que:
Si una entidad realiza una operación a plazos y en ese ejercicio no integra en su BI del impuesto ajuste negativo alguno, es porque ha optado por el criterio de devengo.
Ahora bien, si hemos realizado una operación de estas características debemos recordar que según el artículo 11.4 de la LIS: la imputación temporal de las rentas derivadas de esa operación se entenderán obtenidas, proporcionalmente, a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que se decida aplicar el criterio de devengo.
Llegados a este punto deberemos remarcar que el criterio fiscal para las operaciones a plazos es el de exigibilidad de los cobros, mientras el criterio contable es el de devengo. Por tanto, va a existir diferencia de tratamiento entre uno y otro que desembocará en la realización de los correspondientes ajustes extracontables (diferencia temporaria normalmente negativa en el año de la realización de la operación) que se irán revirtiendo conforme vayan siendo exigibles las cantidades pendientes.
Desde el punto de vista fiscal, el criterio especial de exigibilidad de los cobros para las operaciones a plazos se aplica automáticamente, sin ningún requisito previo, salvo decisión al contrario de la empresa.
Como hemos visto anteriormente, en este tipo de operaciones deberemos ir incluyendo en nuestra base imponible las rentas derivadas de la operación según vayan siendo exigibles los correspondientes cobros de las mismas, se hayan cobrado efectivamente o no; salvo en los casos de endoso (pleno), descuento bancario y cobro anticipado en los cuales se integrará la totalidad de la renta pendiente a esa fecha.
En este punto hemos de considerar el tratamiento que deberemos dar a los impagados en este tipo de operaciones, que veremos con el siguiente ejemplo:
Ejemplo
La entidad Supercontable SL vendió un inmueble a PagoSiPuedo SL por 150.000 € el 15/12/20X2 con la siguiente forma de pago: 20.000 Euros al contado en la fecha de firma y el resto en 13 pagos semestrales de 10.000 euros.
El beneficio obtenido por la anterior venta ha sido de 60.000 euros para Supercontable.
El deudor hizo frente a los 3 siguiente pagos, dejando el 4º, correspondiente al 15/12/20X4 impagado.
El 20/12/20X4 la empresa PagoSiPuedo SL es declarada judicialmente en concurso de acreedores, teniendo conocimiento de ello Superconatable y no volviendo a pagar ningún plazo más.
Se pide:
- Determinar los ajustes fiscales tanto de imputación de rentas como de pérdidas por dotación a insolvencias, sabiendo que Supercontable ha aplicado el criterio de exigibilidad de los cobros.
- En caso de tener el contrato privado una cláusula de exigibilidad de la cantidad pendiente de pago por impago de una o varias cuotas, determinar la conveniencia "fiscal" de aplicarla o no.
Solución
Caso a: Obviamente, en nuestra contabilidad habremos incluido el importe total de la venta ya que en esta se aplica el criterio de devengo, así como la totalidad del beneficio de 60.000 euros. Por tanto, en aplicación del artículo 11.4 de la LIS deberemos aplicar ajustes extracontables como diferencia temporaria imponible por la parte del beneficio, y ajustes extracontables como diferencia temporaria deducible por la parte de las dotaciones a insolvencias.
La siguiente tabla nos dará la solución al caso:
| Fecha | Exigible | Cobrado | Pendiente | Imputación fiscal | Ajuste fiscal beneficio | Ajuste fiscal dotación |
| 15/12/X2 | 20.000 | 20.000 | 130.000 | 20.000 | - 52.000
Ya que contablemente se ha registrado el beneficio total de 60.000 euros, a efectos fiscales solo hay que aplicar el beneficio proporcional al importe exigible de 20.000 euros (20.000 x 60.000/150.000 = 8.000). Luego el ajuste es 60.000 - 8.000 = 52.000.
|
0 |
| 15/06/X3 | 10.000 | 10.000 | 120.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/12/X3 | 10.000 | 10.000 | 110.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/06/X4 | 10.000 | 10.000 | 100.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/12/X4 | 10.000 | 0 | 90.000 | 10.000 | + 4.000 | + 40.000
Contablemente se habrá dotado a insolvencias el importe total restante de 100.000 euros, y puesto que fiscalmente solo corresponderían 60.000 euros (importe exigible hasta ese momento) realizaremos este ajuste.
|
| 15/06/X5 | 10.000 | 0 | 80.000 | 10.000 | + 4.000 | - 10.000 |
| 15/12/X5 | 10.000 | 0 | 70.000 | 10.000 | + 4.000 | - 10.000 |
| 15/06/X6 | 10.000 | 0 | 60.000 | 10.000 | + 4.000 | - 10.000 |
| 15/12/X6 | 10.000 | 0 | 50.000 | 10.000 | + 4.000 | - 10.000 |
| 15/06/X7 | 10.000 | 0 | 40.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/12/X7 | 10.000 | 0 | 30.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/06/X8 | 10.000 | 0 | 20.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/12/X8 | 10.000 | 0 | 10.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/06/X9 | 10.000 | 0 | 0 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| Totales | 150.000 | 50.000 | 0 | 150.000 | 0 | 0 |
Caso b: La reclamación del importe total pendiente ante el primer impago implicará la exigibilidad de las cantidades pendientes a efectos fiscales, por lo que se podrán imputar en ese ejercicio tanto el resto de beneficio no imputado como el total de las dotaciones a insolvencias. Veamos la tabla correspondiente.
| Fecha | Exigible | Cobrado | Pendiente | Imputación fiscal | Ajuste fiscal beneficio | Ajuste fiscal dotación |
| 15/12/X2 | 20.000 | 20.000 | 130.000 | 20.000 | - 52.000
Ya que contablemente se ha registrado el beneficio total de 60.000 euros, a efectos fiscales solo hay que aplicar el beneficio proporcional al importe exigible de 20.000 euros (20.000 x 60.000/150.000 = 8.000). Luego el ajuste es 60.000 - 8.000 = 52.000.
|
0 |
| 15/06/X3 | 10.000 | 10.000 | 120.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/12/X3 | 10.000 | 10.000 | 110.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/06/X4 | 10.000 | 10.000 | 100.000 | 10.000 | + 4.000 | 0 |
| 15/12/X4 | 100.000 | 0 | 0 | 100.000 | + 40.000 | 0 (Dotación fiscal = contable) |
| Totales | 150.000 | 50.000 | 0 | 150.000 | 0 | 0 |
En este caso vemos que hemos de incluir el resto de beneficio no aplicado (40.000 euros) el 15/12/20X4, renunciando así a posponer el mismo durante el resto de años. Por otra parte, en este caso no debemos de realizar ningún ajuste extracontable en la dotación a impagados (40.000 euros en el caso anterior, recuperados en 4 años). Aplicando matemática financiera para calcular los valores futuros descontados, podemos concluir que el coste del ajuste fiscal de dotación de los 40.000 euros es mayor que el beneficio de posponer la aplicación del beneficio en años posteriores.
En vista de lo anterior, y a sólo efectos fiscales, podemos concluir que si existiendo en el contrato de venta a plazos una cláusula de reclamación por impago de cuotas, es aconsejable aplicarla en la mayoría de los casos ya que el beneficio de poder deducir fiscalmente la dotación a impagados total es mayor que la de periodificar la imputación del beneficio de dicha operación.
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