¿En qué casos no puedo deducir/imputar fiscalmente un gasto/ingreso de ejercicios anteriores?

En distintos boletines y concretamente en el boletín nº 7 de 15 de febrero de 2022, tratamos una problemática muy habitual para las empresas en estos días: “Cómo proceder si nos encontramos facturas de años anteriores sin contabilizar”. Allí nos referimos al tratamiento contable y fiscal a nivel del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- de esta casuística. Ahora bien, respondiendo a la pregunta aquí planteada y consecuencia de las distintas cuestiones suscitadas entorno a este tema, hemos entendido que debíamos dar un paso más.

Así, en el ámbito fiscal y con relación directa en el Impuesto sobre Sociedades y recordando lo que señala el artículo 11.3 de la LIS sobre este tema:

Consideramos que, para una total comprensión de la cuestión, convendría aclarar y ampliar la “coletilla" que recoge dicho artículo cuando se refiere a que "siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas”, ya que puede dar pie a interpretaciones erróneas o inexactas.

Efectivamente esta “precisón” podría dar lugar a confusión, puesto que evidentemente siempre se producirá una menor tributación en el año en el que contabilicemos un gasto que correspondía a un ejercicio anterior, pero obviamente la Ley no se refiere a esto sino al hecho de que la no contabilización de ese gasto en su ejercicio de devengo, haya facultado al contribuyente a aprovecharse de ventajas fiscales pendientes de otros ejercicios, que no se hubiesen podido aplicar de haber contabilizado correctamente dicho gasto; como por ejemplo la compensación de BI negativas, cambios en el tipo impositivo, deducciones por doble imposición interna e internacional y las deducciones para la realización de ciertas actividades cuyo plazo de aplicación venciese ese mismo año en que no se contabilizó.

No obstante, dado que con la publicación de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades -IS- se recoge la eliminación del plazo de caducidad para compensar bases imponibles negativas y de las deducciones por doble imposición interna e internacional (pasan ambas a poder compensarse/deducirse en periodos sucesivos sin plazo), únicamente las deducciones para la realización de ciertas actividades, un cambio en los tipos impositivos o un cambio en el criterio contable podrían ser los desencadenantes de una menor tributación si se hubiera contabilizado correctamente en el periodo correcto. Dado que los dos últimos supuestos se producen muy excepcionalmente, consideramos las primeras como principal motivo de generación de una tributación inferior.

¿Cómo calcular si se ha producido una menor tributación en la contabilización posterior de un ingreso o gasto?

Para determinar si se ha producido una menor tributación de la que correspondería si se hubiese contabilizado correctamente la partida en cuestión, habremos de sumar las dos bases imponibles o cuotas del impuesto correspondientes a los años afectados (año correcto y año en que se contabiliza) en los supuestos de correcta e incorrecta contabilización, y comparar dicho resultado. Si el resultado de la suma de las cuotas de dichos años contabilizando la partida en un ejercicio posterior es inferior, se habrá producido una menor tributación y por tanto, fiscalmente no se permitirá su imputación.

Veamos unos ejemplos que nos aclararán estos extremos:

Para concluir, diremos que en la gran mayoría de los casos, la contabilización posterior a su devengo de un ingreso o gasto que no haya prescrito, será deducible en el ejercicio de su contabilización ya que la casuística que puede producir menor tributación es muy limitada y se da en contadísimas ocasiones.