El Delito Contable.
Publicado: 29/08/2022
Boletin nº 33 - Año 2022
Este tema ha generado y sigue generando mucho interés entre las empresas y los profesionales del sector, dado que el término "delito" tiene graves implicaciones y conviene tenerlo siempre presente en nuestras actuaciones contables y mercantiles.
Para analizar este delito, nos remitiremos al Código Penal -CP- aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de Noviembre y modificado parcialmente por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, y que incluye en su artículo 310 los casos en los que se incurre en un delito contable, considerando a este como un delito especial propio:
Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:
- Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.
- Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.
- No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.
- Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
Por otra parte, el artículo 200 de la Ley General Tributaria, recoge como infracciones, entre otras:
Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales:
- La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.
- La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.
- El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.
- La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario.
- ...
Como podemos observar, existe gran analogía entre los puntos a y c, b y d, y c y a del Código Penal respecto a la Ley General Tributaria, no apreciándose diferencias sustanciales entre unos hechos y otros, además ambos se basan en las mismas actuaciones como la llevanza de dobles contabilidades, la omisión de datos o la inclusión de datos ficticios en los mismos , el incumplimiento absoluto de llevanza de contabilidad (de quien esté obligado) o la llevanza de una contabilidad que no permita el conocimiento de la situación financiera o patrimonial, por lo que en vista de este hecho se podría interpretar que ante la comisión de una infracción/delito, el autor del mismo podría ser sancionado/condenado por partida doble (vía administrativa y vía penal).
Sepa que:
La incoación de un expediente penal por parte de la autoridad judicial, no impedirá la realización de acciones administrativas por parte de Hacienda para el cobro de la cantidad liquidada, en su caso, por la infracción correspondiente.
Pues bien, ante esta posible duplicidad de sanciones entre una acción u omisión sujeta al derecho administrativo y otra sujeta al penal. ¿Cuales son las diferencias que permitirán discernir entre ambos para hacer que una misma acción u omisión sea resuelta por un procedimiento administrativo o, por el contrario (y de forma excluyente), por un procedimiento judicial/penal?
Principalmente hay dos características que delimitan el tipo de responsabilidad ante una u otra acción y son las siguientes:
- Un elemento cuantitativo. Así pues, para que una infracción contable, pase a considerarse como delito es necesario que la cantidad defraudada en más o en menos, en las cuentas de activo o de pasivo y sin que pueda haber compensación entre ellos sea superior a 240.000 euros, como señala el artículo 310 del CP en su parte final:
La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico"
- Un elemento cualitativo: Para la comisión de un delito debe haber dolo, es decir, debe existir intencionalidad a la hora de cometer el delito y no simple error o simple negligencia.
Ahondando en el tema y para discernir más entre la no concurrencia de los dos procedimientos anteriores, nos remitiremos a la Ley General Tributaria. Con la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (58/2003), el principio de no concurrencia de procedimientos administrativo y judicial, pasa del anterior artículo 180 a los actuales artículos 250, 251 y 255. Así, y a modo de concreción de este articulado, tendremos:
Art. 250:
1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.
Art. 251
1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal.
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
...
2. En los supuestos señalados en el apartado anterior, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
No obstante, en caso de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador, éste se entenderá concluido, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador si finalmente no se apreciara delito y de acuerdo con los hechos que, en su caso, los tribunales hubieran considerado probados.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
3. En los supuestos anteriores, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados en el periodo que reste hasta la conclusión del plazo a que se refiere el artículo 150.1 de esta Ley o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
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2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.
En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
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Art. 255:
En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.
...
Como vemos, La Ley General Tributaria, impide la concurrencia de sanciones en el ámbito administrativo y judicial, no obstante, sí que procederá la exigencia de una cantidad en concepto de responsabilidad civil. En este sentido se manifiesta la Disposición adicional décima :
En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.
2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida. "
En vista de toda esta legislación, podemos concluir que la comisión de una infracción tributaria como las descritas anteriormente serán tramitadas e incoadas, en primera instancia (y salvo denuncia penal particular previa al procedimiento inspector), por la Administración Tributaria. Ésta, en vista del importe de los cargos o abonos falseados u omitidos y de la existencia o no de dolo en la actuación del infractor, podrá remitir a la autoridad judicial el expediente para que esta dilucide la existencia o no de delito penal.
En caso de su traslado a la autoridad judicial, la Administración Tributaria se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador, de tal modo que si existiera una sentencia condenatoria, ésta impedirá sanción administrativa por los mismos hechos.
No obstante, la incoación de un expediente penal por parte de la autoridad judicial, no impedirá que Hacienda continúe con las actuaciones administrativas pertinentes para el cobro de la deuda tributaria liquidada, en su caso.
¿Quién es responsable del delito contable?
Como puntualiza el anteriormente mencionado artículo 310 del CP, será responsable directo y activo de la comisión de este delito, el que esté "obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales". Así pues, el responsable ante el posible delito fiscal será el administrador o administradores de la sociedad, o en caso de personas físicas (facturación > 600.000 euros), el titular de la actividad.
¿Quiere esto decir que solo serán responsables los administradores o titulares de la actividad?.
En principio, los empleados y gestores/consultores quedan exentos de responsabilidad, pero siempre y cuando estos hayan actuado atendiendo las directivas del administrador/titular y con desconocimiento del hecho delictivo.
Por contra, serán responsables si inducidos por el sujeto pasivo cometen con él el delito, actuando con dolo y connivencia con este, por lo que pasarán así a ser partícipes del posible delito (no autores del mismo), con sus correspondientes consecuencias en el ámbito penal.
A nuestro parecer, y en el caso de los profesionales de la contabilidad, difícilmente se convencería a un juez de que se actuó con desconocimiento de la comisión de un delito contable en el caso de actuaciones recogidas en el mencionado artículo 310 del CP (por parte del profesional contable), por lo que el hecho de ser partícipe del delito por parte de estos profesionales sería altamente probable en caso de una causa penal.
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