Renting de vehículo: Inclusión en base imponible del IVA la prima de seguro, importe por exceso de kilometraje e IEDMT.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante es arrendatario de un contrato de renting de un vehículo a motor.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Se cuestiona la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de los siguientes importes:

1. Prima de seguro.
2. Impuestos Especial sobre determinados Medios de Transporte.
3. Abono de una cuantía por exceso de kilometraje.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre) de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación pactada entre el consultante y la empresa de renting en el contrato firmado.

2.- En cuanto a las primas de seguro incluidas en las cuotas cobradas por la entidad de renting al consultante y su posible inclusión en la base imponible es preciso tener en cuenta lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, que establece que estarán exentas del tributo:

“Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

Con carácter preliminar es preciso señalar que no se cuestiona como prestación de seguro, en el sentido del artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de automóviles por la entidad de renting. Al contrario, la cuestión que debe dilucidarse, es si la facturación del coste de dicho seguro por la entidad de renting al consultante es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la base imponible de las operaciones, lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

En consecuencia, y con carácter general la cuantía del seguro facturado al consultante por la entidad de "renting" formará parte de la contraprestación de los servicios prestados por esta al consultante y no constituirá una partida independiente del mismo.

Con independencia de lo anterior, en relación con las circunstancias en la que la cobertura de riesgos que supone el seguro y que se ofrece junto con la cesión del vehículo pudiera ser considerado como un servicio independiente del propio servicio de alquiler, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.

En el caso de que el servicio único ofrecido por la arrendadora incluya entre las prestaciones complementarias la de seguro, será necesario determinar si en tales circunstancias el servicio ofrecido, a efectos del Impuesto, constituye una prestación única, a la que debe aplicarse el Impuesto, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.

Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.

Así el Tribunal, en la sentencia de 17 de enero de 2013, dispone que por regla general, las operaciones de leasing, como prestaciones de servicios que son, están sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (apartado 38 de la sentencia).

Dicho esto, el Tribunal se plantea si existen razones específicas en el asunto planteado que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única, cuestión que en última instancia deberán analizar los tribunales de cada Estado miembro en función de la modalidad contractual acordada.

En particular, por lo que aquí interesa, el Tribunal en sus apartados 42 y siguientes concluye:

“42 A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.

43 El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.

44 Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).”.

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que el hecho de que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía de seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión.

En la sentencia de 16 de abril de 2015, el Tribunal se plantea si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua, entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De nuevo el Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:

“39  En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.

(…)

42  En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.

43 Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.

Por último, en la sentencia de 16 de julio de 2015, el Tribunal se cuestiona si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.

El Tribunal concluye que, siguiendo los criterios establecidos en la sentencia BGZ Leasing, anteriormente citada, existen razones específicas que lleven a estimar que los elementos considerados no constituyen una operación única.

Y así, en sus apartados 56 y 57 concluye lo siguiente:

“56 Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.

57 En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.”.

3.- En relación con la inclusión del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la base imponible del Impuesto es preciso tener en cuenta el número 4º del apartado Dos del propio artículo 78 de la Ley del Impuesto que dispone que, en particular, se incluyen en la base imponible:

“4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.”.

Este precepto ha sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 1 de junio de 2006, asunto Danske Bilomportorer, C-98/05. En particular se analizó la posible inclusión del impuesto de matriculación en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos supuestos en los que el distribuidor del vehículo abonaba el impuesto de matriculación por cuenta del comprador y, posteriormente, se lo trasladaba.

El Tribunal de Justicia concluyó, en los apartados 25 y siguientes de dicha sentencia, lo siguiente:

“25 De ello se desprende que, cuando el impuesto de matriculación haya sido abonado por el distribuidor en cumplimiento de una obligación contractual de entregar al comprador un vehículo que esté matriculado a nombre de éste último, como ocurre en el asunto principal, debe considerarse que la facturación de dicho impuesto al comprador supone el reembolso de los gastos realizados por el distribuidor en nombre y por cuenta del referido comprador y no representa una contrapartida por el bien entregado. Por lo tanto, un impuesto de esta índole no puede considerarse como un dato incluido en la contabilidad del distribuidor y que tenga el carácter de una cuenta específica en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva.

26 Según ha destacado la Abogado General en el punto 42 de sus conclusiones, debe subrayarse a este respecto que, en el marco de un contrato de venta como el que se cuestiona en el asunto principal, el distribuidor registrado que pague el impuesto de matriculación antes de entregar el vehículo no lo hace en su propio interés, sino en el del comprador que desea tomar posesión de un vehículo nuevo matriculado a su nombre y apto para circular legalmente por la vía pública en Dinamarca.

27 Como pone de manifiesto DBI, en tal caso, el distribuidor registrado es ciertamente el responsable del pago del impuesto de matriculación a las autoridades tributarias competentes. No es menos cierto que, por lo que atañe a este impuesto, la persona obligada a su pago es el comprador del vehículo, según lo pone de manifiesto el hecho de que el distribuidor repercute después sobre el referido comprador el importe de dicho impuesto que ha pagado.

(…)

30 Procede, pues, responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un contrato de venta en el que se prevea que, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregar éste ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hecho imponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación del vehículo en el territorio nacional, no se halla comprendido en el concepto de impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. Tal impuesto corresponde al importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, como reembolso de los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido del apartado 3, letra c), de la citada disposición.”.

De acuerdo con dicho precepto y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la base imponible de una operación estará constituida por el importe total de la contraprestación, es decir, en general, el precio pagado por el bien o servicio recibido, incluyendo según el número 4º, los tributos o gravámenes que recaigan sobre dichas operaciones.

La inclusión de tales tributos o gravámenes determina su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido con la excepción ya señalada del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

La no inclusión de este Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, en la interpretación dada por el Tribunal de Justicia, solo opera en los supuestos de ventas de vehículos nuevos, todavía no matriculados.

Por el contrario, tal y como señaló este centro Directivo en su contestación de 24 de octubre de 1994, 0173-94, en los supuestos en los que los vehículos son matriculados por los concesionarios a su nombre y posteriormente transmitidos a terceros no cabe dicha exclusión.

Tampoco opera dicha exclusión en los supuestos de vehículos matriculados a nombre de una empresa de leasing que, después de matricularlos a su nombre, los cede a sus clientes en arrendamiento tal y como señaló este centro Directivo en su contestación de 19 de octubre de 1994, 0666-94.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.