¿Cómo tributa un inmueble regalado en la compra de otro?.

El pasado mes de febrero, y a raíz de la consulta nº 2 del boletín 128 del ICAC, en nuestro comentario ¿Cómo se registra contablemente un inmueble adquirido sin contraprestación? analizábamos los aspectos contables de la adquisición dineraria de un inmueble que conlleva "de regalo" otro inmueble accesorio al primero.

Pues bien, visto lo anterior, daremos ahora un paso más y trataremos los aspectos fiscales del caso, en correlación con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia nº 3483/21 de 15/09/2021, la cual puede abrir una "caja de Pandora" respecto a la valoración del coste de adquisición de los diversos elementos patrimoniales adquiridos por una persona física o jurídica a los efectos tributarios.

En consecuencia, intentaremos responder a la pregunta de ¿qué pasaría fiscalmente si vendo el inmueble que me regalaron con la compra de otro? Para contestar esta pregunta, una cuestión clave es determinar el coste de adquisición del inmueble para poder así calcular el beneficio/pérdida de la venta.

En principio, podríamos aplicar varios valores a nuestro inmueble que podrán ser: el valor asignado en contabilidad expuesto en nuestro comentario referenciado anteriormente, el valor catastral y el valor real o de mercado, pero ¿cuál aplicamos?.

Siendo clave en el tema fiscal el concepto de coste de adquisición, haremos una "investigación" sobre sentencias y normativa para recalar en él y su aplicación a nuestro caso particular.

En primer lugar nos apoyaremos en la sentencia del TSJ nº 3483/21 anteriormente citada que nos aclarará de forma taxativa esta cuestión. Interesa extraer los siguientes párrafos que nos ayudarán a conocer dicho valor:

La ley no distingue entre inmuebles adquiridos a título oneroso o gratuito, en ambos casos, como no puede ser de otra forma por la ausencia de distinción de ambos supuestos, contrasta el coste de adquisición satisfecho, que no puede ser otro que el valor del bien junto con los gastos y tributos para su adquisición con el valor catastral, magnitudes homogéneas, sin que entrañe dificultad alguna la determinación del valor resultante en el primer caso, esto es, en las adquisiciones onerosas (...)

En las adquisiciones a título gratuito(...) al valor catastral sólo cabe contraponer el valor resultante del valor del bien adquirido mediante título gratuito compuesto junto a los gastos y tributos necesarios por el valor del propio bien.

"El coste de adquisición satisfecho" se aplica tanto para las adquisiciones onerosas como gratuitas, y para ambos, debe comprenderse el valor del propio bien cuya determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien, y en las gratuitas el importe real del valor, determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración (...)

(...) no estorba recordar que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, de suerte que viene a equiparar el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos.

De la anterior sentencia podemos concluir que el valor/coste de adquisición del inmueble se corresponderá con el valor que se le asigne en ese momento en el Impuesto de Sucesiones más los gastos y tributos. Toca pues, adentrarnos en este tema para ir tirando del hilo y "descubrir" qué valor tenemos que aplicar a nuestro inmueble.

Veamos pues, qué valor se utiliza en el Impuesto de Sucesiones para valorar los bienes:

Hasta el 2021, en el Impuesto de Sucesiones se venía utilizando como base para liquidar dicho impuesto el valor real de mercado del inmueble. Nos consta que la determinación del valor real ha sido fuente de buena parte de litigios por su inconcreción, llegando incluso a determinar el Tribunal Supremo que "no existe un valor real, entendido este como un carácter o predicado ontológico de las cosas". Para terminar con esta problemática se publicó la Ley 11/2021 de Lucha contra el Fraude Fiscal que entró en vigor el 1 de enero de 2022, y donde se establece (capítulo VII) e introduce un nuevo valor aplicable, el valor de referencia previsto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario.

Bueno, ya sabemos que el valor a aplicar será el valor de referencia, pero, ¿qué es, cómo se calcula y quién determina dicho valor?.

Contestaremos a esta pregunta acudiendo al Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que aprueba dicha Ley del Catastro, en su disposición final tercera sobre dicho valor de referencia:

La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas (...)

Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

Así pues, ya estamos en disposición de poder contestar a la pregunta realizada en el principio de este artículo. Para ello, plantearemos un supuesto práctico que puede arrojar resultados sorprendentes, y en cierta manera heterodoxos con la práctica fiscal, provocados por la no coincidencia dineraria entre valor de mercado y valor de referencia (consideramos que no tienen por qué coincidir siempre).

Ejemplo

La sociedad COMPRADORA, SL adquiere un local comercial por un precio de 180.000 euros + IVA y aprovechando la campaña promocional 2x1 de la sociedad vendedora también recibe una nave industrial sin desembolsar cantidad alguna.

Los datos de los inmuebles adquiridos son los siguientes:

• Datos del local:
  • Valor catastral: 120.000 € (suelo: 72.000 €, construcción: 48.000 €)
  • Valor de referencia: 198.000 €
• Datos de la nave:
  • Valor catastral: 46.000 € (suelo: 25.300 €, construcción: 20.700 €)
  • Valor de mercado (contrastado con informes y testigos): 50.000 €
  • Valor de referencia: 48.000 €.

Al año siguiente de haber adquirido la nave, esta es vendida por COMPRADORA SL, por un importe de 50.000 euros

Solución

Los valores asignados contablemente y que pueden consultar su cálculo en el mencionado comentario mencionado más arriba, son:

• Valor de construcción de la nave: 16.848 euros
• Valor del suelo de la nave: 20.592 euros

lo que hacen un total de 37.440 euros.

No obstante, a efectos fiscales y en base al art. 17.5 habremos realizado un ajuste positivo, como diferencia permanente, en la BI del impuesto por la diferencia entre el valor de mercado de la nave (50.000 €) y el valor contable asignado (valor fiscal) anterior (37.440), siendo esta diferencia de 12.560 €.

Para simplicidad del ejemplo, suponemos que no se ha amortizado nada de la nave; en el momento de la venta habremos realizado el siguiente apunte contable:

La amortización del elemento se hará, en consonancia con la sentencia referenciada, sobre el valor de referencia (parte que no es suelo) del Catastro.

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
(572) Bancos	60.500,00
a (210) Terreno nave industrial		20.592,00
a (211) Construcción nave industrial		16.848,00
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido		10.500,00
a (771) Beneficio procedente de inmovilizado		12.560,00

Como podemos comprobar hemos tenido un beneficio contable de 12.560 euros en la operación. No obstante, a efectos fiscales habremos tenido un beneficio mucho menor derivado de la siguiente operación:

	Ganancia fiscal = 50.000 - 48.000 (1) = 2.000 Euros
(1) Es el importe del valor de referencia del Catastro

Dado que el beneficio fiscal es menor que el declarado en contabilidad, el ajuste extracontable negativo a realizar en este caso sería:

	Ajuste extracontable negativo = 12.560 (1) - 2.000 (2) = 10.560 Euros
(1): Importe del beneficio contable. (2): Importe ganancia fiscal

De este ajuste extracontable de 10.560 €, 12.560 € corresponderían a la reversión de la diferencia aplicada en el ejercicio de la compra y los otros 2.000 € a diferencia permanente positiva a realizar.