¿Cómo contar el plazo para aplicar los recargos de la AEAT si presento una declaración fuera de plazo sin requerimiento previo?.
Publicado: 15/05/2023
Boletin nº 21 - Año 2023
Como todos nuestros habituales lectores conocen, en comentarios anteriores ya informamos que, con efectos desde 11 de julio de 2021, se reducían los recargos que nos exigirá la Administración Tributaria -AEAT- por presentar declaraciones fuera de plazo sin un requerimiento previo, al ser modificada la redacción del artículo 27.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria -LGT- por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Pues bien, la finalidad del presente comentario es precisar como debe contarse el plazo para aplicar el recargo por declaración extemporánea en caso de vernos obligados a presentar una declaración una vez ha finalizado el plazo voluntario habilitado para tal fin.
Para ello nos "apoyaremos" en la Consulta Vinculante V0532-23, de 7 de marzo de 2023, de la Dirección General de Tributos -DGT-, si bien previamente, resulta adecuado situar al lector para recordar que el artículo 27.2 de la LGT, en relación con los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, establece:
(...) 2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso. (...)
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (...)
Para la DGT:
El plazo del mes debe computarse conforme a lo dispuesto en el artículo 5.1 del CC, es decir, de fecha a fecha.
Así, la referida consulta vinculante, para determinar como debe ser computado el MES COMPLETO se ampara en Sentencias del Tribunal Supremo que interpretan el artículo 5 del Código Civil -CC-, determinando que se entiende que la regla de “fecha a fecha” subsiste como principio general del cómputo de los plazos que se cuentan por meses a los efectos de determinar cuál sea el último de dichos plazos.
Ejemplo solucionado de acuerdo al criterio de la DGT en su Consulta Vinculante V0532-23.
El Sr. Supercontable no presentó en plazo (hasta 30 de junio de 20X1) su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 20XX.
SE PIDE: Consecuencias fiscales si, una vez detectado el error, D. Supercontable presenta la declaración sin requerimiento previo de la Administración con un resultado de 6.000 euros a ingresar.
Solución
Para mejorar la comprensión de los efectos fiscales de la subsanación de este error y aprovechando que el enunciado no plantea una fecha concreta en la que el Sr. Supercontable presenta la declaración que en su día olvidó, veamos la incidencia de la subsanación si "nuestro protagonista" corrigiése su error en distintos momentos del tiempo. Así, de acuerdo con lo establecido por DGT en su Consulta Vinculante V0532-23:
- Presenta la declaración el 30 de Septiembre de 20X1:
Se le exigirá por la AEAT un recargo del 3% (3.000 x 3% = 90 euros).
Recordemos que se parte de un 1% al que se le añade un 1% adicional por cada mes completo de retraso. Si el vencimiento del plazo es en fecha 30 de junio, en esa fecha comenzará el cómputo del plazo de un mes, terminando la fecha equivalente del mes siguiente, esto es, el 30 de julio. Rebasada dicha fecha, es decir, a partir de 31 de julio, habrá vencido el mes completo de retraso que implica la aplicación de un 1% de recargo adicional; como la presenta el 30.09.20X1 habrá 2 meses de retraso ya que hasta el 01.10.20X1 no comenzará el 3er mes de retraso (1% + 2% (2 meses) = 3%). - Presenta la declaración el 31 de Enero de 20X2:
Se le exigirá por la AEAT un recargo del 8 % (3.000 x 8% = 240 euros).
Manteniendo el razonamiento del punto anterior, como presenta la declaración el 31.01.20X2 habrá 7 meses de retraso ya que el 31.01.20X2 comenzará el 7º mes de retraso hasta el 28.02.20X2 (1% + 7% (7 meses) = 8%). - Presenta la declaración el 28 de febrero de 20X2:
Se le exigirá por la AEAT un recargo del 8 % (3.000 x 8% = 240 euros).
Manteniendo el razonamiento del punto primero, como presenta la declaración el 28.02.20X2 habrá 7 meses de retraso ya que el 31.01.20X2 comenzará el 7º mes de retraso hasta el 28.02.20X2 (1% + 7% (7 meses) = 8%). Hemos de recordar que de acuerdo al artículo 5 del CC, cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. - Presenta la declaración después del 15 de Septiembre de 20X2:
Se le exigirá un recargo del 15 % más los intereses de demora sin sanción (al haber transcurrido más de 12 meses) por el periodo comprendido entre el 31 de junio de 20X2 y la fecha de presentación (3.000 x 15% = 450 euros + intereses de demora sin sanción).
Podemos comprobar como el recargo que se le exigirá al Sr. Supercontable será el mismo si presenta la declaración olvidada el 31.01.20X2 que si la presenta el 15.02.20X2 o el mismo 28.02.20X2, habiendo transcurrido, "al menos en el lenguaje coloquial" un mes completo.
Es evidente que esta es la interpretación que hace de la norma la Dirección General de Tributos, que lógicamente utilizará en todos los procedimientos donde resulte aplicable este recargo por declaración fuera de plazo sin requerimiento previo, sirviendo a los contribuyentes para "saber a que atenerse" cuando se den situaciones como la tratada en el presente comentario. Ahora bien, el contribuyente no tiene porque estar de acuerdo con la misma y confrontar su criterio con el de la Administración en la vía administrativa e incluso en la vía judicial si lo estima oportuno, respetando que la Administración pueda tener un criterio distinto.
Desde nuestra óptica, el legislador se ha "tomado la molestia" de utilizar la expresión "mes COMPLETO" en la redacción del artículo 27 LGT, no utilizada en ningún otro artículo de la norma, ya que habitualmente, tenemos múltiples ejemplos en la propia LGT, no se utiliza esta expresión y para el cómputo de un determinado plazo se suele hablar de... "en el plazo de un mes...", "en el plazo de 6 meses...", etc.; los artículos 156, 159, 211, 225, 229, 235, 239, 241, ..., de la LGT son algunos ejemplos de ello. Este hecho nos hace pensar que tal vez, es simplemente nuestra interpretación, el legislador pretendiese simplificar (además de reducir su cuantía) la aplicación del recargo pero encontramos que el criterio establecido por la DGT puede ocasionar malas interpretaciones en el contribuyente ya que:
- En casos como el planteado en nuestro ejemplo práctico, parece evidente que resulta mucho más difícil comprender que el 30 de Enero no ha finalizado el mes completo y sin embargo el 31 de Enero sí, a que el mes completo finalice el último día del mes que corresponda (31 de Enero para este caso).
- En casos donde el ordinal del mes exista en todos los meses no habrá tanta posibilidad de caer en el error, por ejemplo las liquidaciones trimestrales de IRPF (Modelo 111) que tienen como fecha límite de presentación el día 20 de Abril, Julio, Octubre y Enero; en esa fecha comenzará el cómputo del plazo de un mes, terminando en la fecha equivalente del mes siguiente, esto es, el 20 de Mayo, Agosto, Noviembre y Febrero respectivamente; rebasadas esas fechas, es decir, el 21 de Mayo, Agosto, Noviembre o Febrero según corresponda, habrá vencido el mes completo de retraso que implica la aplicación de un 1% de recargo adicional.
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