Deducción en el Impuesto sobre Sociedades de pérdida por reducción de capital para restablecer equilibrio patrimonial de sociedad participada.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La entidad consultante A es una sociedad limitada de ámbito nacional que ostenta participaciones en distintas entidades.

Entre ellas, las participaciones en tres entidades (sociedades B, C y D) se encuentran deterioradas contablemente desde el ejercicio 2012.

Si bien el deterioro de las participaciones, en sede de la consultante, se devengó en su totalidad en el ejercicio 2012, la entidad A decidió, aplicando el principio de prudencia e intentando no producir un efecto altamente negativo en su situación patrimonial al disminuir de forma considerable los fondos propios, registrar el deterioro de valor computado en 2012 en ese ejercicio y en cada uno de los 3 ejercicios siguientes, para así poder diferir y absorber la pérdida con los resultados positivos que generase en cada uno de esos ejercicios.

De acuerdo con este criterio, la entidad consultante registró contablemente y se dedujo fiscalmente, en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, respectivamente, una pérdida por deterioro de participaciones correspondiente al ejercicio 2012.

Dado que desde el 1 de enero de 2013 las pérdidas por deterioro de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades participadas dejaron de ser deducibles, en cumplimiento de la normativa, la entidad consultante A subsanó los errores presentando sendas autoliquidaciones complementarias, correspondientes a los períodos impositivos 2013 y 2014, con el fin de corregir la integración de los deterioros de las participaciones en la base imponible de esos ejercicios. La presentación de estas autoliquidaciones complementarias generó un resultado cero en el ejercicio 2013, debido a la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, y un resultado positivo en el ejercicio 2014.

Como consecuencia de lo anterior, la entidad consultante integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades una parte de la pérdida por deterioro de participaciones que calculó en el ejercicio 2012.

Posteriormente, en aplicación del Real Decreto Legislativo 3/2016, de 2 de diciembre, en los períodos impositivos de 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, la entidad consultante A liquidó el Impuesto sobre Sociedades incorporando a la base imponible una quinta parte del saldo correspondiente a la provisión realizada en el ejercicio 2012.

Por tanto, la totalidad del deterioro calculado en 2012 se encuentra registrado en la contabilidad de la consultante, habiendo sido integrado ya en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Entre sus distintas participaciones, la entidad consultante ostenta una participación en la entidad C del 96,15%, siendo ésta la más deteriorada. Dadas las pérdidas acumuladas, la entidad C ha reducido capital social por imperativo legal, para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, mediante la amortización de participaciones. Por tanto, esta operación ha supuesto la anulación de parte de las participaciones que ostenta la entidad consultante A en la entidad C.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Si sería fiscalmente deducible, en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021 de la entidad consultante A, la pérdida definitiva que se produce como consecuencia de la reducción de capital para restablecer el equilibrio patrimonial que ha llevado a cabo su participada (la entidad C).

CONTESTACION-COMPLETA:

La presente contestación se emite en virtud de los hechos reflejados en el escrito de consulta, sin entrar a analizar el tratamiento contable otorgado a los mismos, en la medida en que la consulta no versa sobre tales hechos ni sobre el correspondiente tratamiento contable. Por tanto, se parte de las siguientes hipótesis:

• Durante los ejercicios 2012 a 2014 la entidad consultante registró contablemente un deterioro de valor correspondiente a las participaciones que ostentaba en las entidades B, C y D.
• El referido deterioro de valor tuvo, inicialmente, impacto fiscal al haber computado como gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de cada uno de los referidos períodos.
• La entidad consultante rectificó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, dado que, en dichos ejercicios, los deterioros de cartera no tenían la consideración de fiscalmente deducibles con arreglo a la normativa aplicable ratione temporis.
• El deterioro de valor registrado en el ejercicio 2012 fue revertido, fiscalmente, por quintas partes, durante los ejercicios 2016 a 2020, por aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el presente caso, procede traer a colación lo dispuesto en el artículo 40.1 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (en adelante, RICAC 2019), en virtud del cual:

“1. Con carácter general, la reducción del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro alguno en el socio porque el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación es el mismo.

Por lo tanto, en la reducción y aumento de capital simultáneo, el socio mantendrá el deterioro, en su caso, previamente contabilizado sin que la operación societaria origine la aplicación de la corrección valorativa salvo por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación, que sí deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.

No obstante lo anterior, cuando la inversión en una sociedad con patrimonio neto negativo se haya corregido en su totalidad para reconocer un deterioro de valor y, al mismo tiempo, existan dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (en particular, por causa de las pérdidas recurrentes de la participada y porque se haya acordado la apertura de la liquidación), siendo remota la posibilidad de que se recupere su valor, la entidad inversora registrará la baja de la inversión con cargo a la cuenta correctora de valor, siempre y cuando se haya acordado la reducción de capital para compensar pérdidas.

(…)”.

De lo previsto en la RICAC 2019 se desprende que, con carácter general, la reducción de capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro contable alguno en el socio puesto que el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación es el mismo. Por tanto, en la reducción y aumento de capital simultáneo, el socio mantendrá el deterioro, en su caso, previamente contabilizado, sin que la operación societaria origine la aplicación de la corrección valorativa salvo por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación, que sí deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.

En este punto, debe recordarse lo dispuesto en el artículo 11.5 de la LIS:

“5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles”.

En el escrito de consulta no se señala que existan dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento ni se indica que sea remota la posibilidad de que la entidad recupere el valor de la inversión, por lo que se desconoce el motivo por el que la entidad consultante ha registrado parcialmente la baja de la inversión, reconociendo una pérdida.

Adicionalmente, recuérdese que la entidad consultante había registrado un deterioro contable de su participación en la entidad C, sin que se haya suministrado información sobre el momento en que dicho deterioro hubiera podido ser aplicado, contablemente.

En todo caso, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 17.10 de la LIS, en virtud del cual:

“10. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.