Aplicación de inversión del sujeto pasivo en adquisición de local de entidad en fase de liquidación concursal.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de otra mercantil que se encuentra en fase de liquidación concursal un local comercial, que se encuentra arrendado a una tercera entidad.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Si a dicha entrega le resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante y la transmitente tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.22º establece que estarán exentas:

“22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Por lo tanto, si la entidad transmitente no fue la promotora del local objeto de consulta sino que lo había adquirido de un tercero, la entrega actual sería una segunda o ulterior entrega y se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, en el caso de que la entidad transmitente hubiera sido la promotora del local objeto de transmisión, podría resultar igualmente aplicable la exención del artículo 20.Uno.22º siempre que, según lo previsto en el mismo, con anterioridad a dicha transmisión, el mismo hubiera sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, ya sea por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra por un tercero distinto del adquirente. En tal caso, la venta a la que se refiere la consulta también tendría la consideración de segunda entrega, sujeta, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En el caso de que la entrega del local resultara exenta por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, existirá la posibilidad de renunciar a dicha exención siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

En la medida en que el adquirente actúe como un empresario o profesional, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, será posible la renuncia a dicha exención conforme a lo previsto en el citado artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

4.- Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

En cuanto a los requisitos para aplicar la inversión del sujeto pasivo, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guion, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 del este Reglamento.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.

5.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido debe señalarse que el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 recoge otro supuesto de inversión del sujeto pasivo:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

(…).”.

La Exposición de Motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 11 de octubre) que introdujo el supuesto de inversión de sujeto pasivo para entregas de bienes inmuebles en un proceso concursal, estableció al final de su punto IX que “…se procede a modificar la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido con el objetivo de que la enajenación de bienes inmuebles, realizada tanto en la fase común o como consecuencia de la fase de liquidación del concurso, sea liquidada a efectos de dicho tributo por su adquiriente aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.”.

El artículo 84.Uno.2º,e), primer guion de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 199.1, g) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que:

“Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

g) la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación.

(…).”.

Sobre este supuesto de inversión del sujeto pasivo se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 13 de junio de 2013, asunto C-125/12, a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un Juzgado de lo Mercantil de Granada en relación con la aplicación de la referida regla de inversión del sujeto pasivo a una venta de un inmueble efectuada por una sociedad promotora declarada en concurso a uno de sus acreedores, entrega que no se produjo en la fase de liquidación de la sociedad concursada sino que surgió de un acuerdo voluntario entre las partes.

En dicha sentencia el Tribunal señaló que el art. 199.1.g) Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), “debe interpretarse en el sentido de que el concepto de procedimiento obligatorio de liquidación engloba cualquier venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un crédito ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquidación del patrimonio de éste, sino también en el marco de un proceso concursal anterior a tal procedimiento de liquidación, siempre y cuando la citada venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o reanudar la actividad económica o profesional de dicho deudor.” (apartado 32).

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0520-16:

«La regla de inversión del sujeto pasivo citada abarcará a todas las transmisiones de inmuebles que tengan lugar en el ámbito de un proceso concursal, es decir, una vez declarado el mismo, tanto en la fase común como en la fase de liquidación.

(…).”.

6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:

https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/informacion-institucional/sobre-agencia-tributaria/2022/Calificador_de_operaciones_inmobiliarias.html

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.