Momento en que un crédito con garantía hipotecaria adquiere el carácter de incobrable.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante es una persona física que era arrendadora de un establecimiento hotelero a favor de una entidad mercantil que entró en concurso de acreedores en 2021 sin que aquella pudiera modificar la base imponible ni emitir factura rectificativa ya que contaba con una garantía hipotecaria sobre el crédito pendiente. En el seno de dicho procedimiento concursal se ha anulado la hipoteca que garantizaba el crédito y se ha acordado una quita del cincuenta por ciento del mismo y el cobro del cincuenta por ciento restante en un plazo de cinco años.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Si el consultante podrá emitir factura rectificativa por el cincuenta por ciento del crédito que no se va a cobrar cuando la resolución judicial por la que se aprueba el convenio concursal sea firme.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la modificación de la base imponible del Impuesto por insolvencia del deudor, el artículo 80, apartados Tres y Cuatro, de la Ley del Impuesto, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 77, de la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (BOE de 24 de diciembre), vigente desde el 1 de enero de 2023, establece lo siguiente:

“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

(…)

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 50 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

(…)

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

(…).”.”.

Por su parte, el artículo 80.Cinco de la Ley del impuesto, con la nueva redacción dada por el artículo 77 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre), con entrada en vigor a partir del 1 de enero de 2023, dispone lo siguiente:

“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

(…)

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Quedan excluidos de lo dispuesto en el párrafo anterior los supuestos de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia, que podrán dar lugar, en su caso, a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.tres de esta ley.

3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

(…).”.

En este sentido, cabe destacar que la redacción vigente de los artículos transcritos es consecuencia de la mencionada Ley 31/2022, cuya propia Exposición de Motivos establece que dicha modificación obedece a una mejor adecuación al ordenamiento comunitario. En particular, se incorpora en la Ley del Impuesto la doctrina administrativa que permite la modificación de la base imponible en caso de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarada por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro.

En relación con los créditos incobrables, se rebaja el importe mínimo de la base imponible de la operación cuando el destinatario moroso tenga la condición de consumidor final (en la redacción anterior el importe mínimo eran 300 euros), se flexibiliza el procedimiento incorporando la posibilidad de sustituir la reclamación judicial o requerimiento notarial previo al deudor por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a este deudor, y se extiende a seis meses el plazo para proceder a la recuperación del IVA desde que el crédito es declarado incobrable (en la redacción anterior el plazo era de tres meses).

3.- Según manifiesta el consultante, en el momento en el que se declaró el concurso de acreedores de la entidad arrendataria, el mismo no pudo modificar la base imponible del crédito pendiente existente, en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto, dada la prohibición de modificación de base imponible prevista para estos casos en el artículo 80.Cinco.1º a) del mismo texto legal, ya que dicho crédito se encontraba garantizado con una hipoteca.

Este Centro directivo se había pronunciado expresamente en el mismo sentido en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 4 de julio de 2016, número V3096-16, donde se establecía lo siguiente:

“Por último, deberá tenerse en cuenta que si, tal y como se establece en el escrito de consulta, en el momento en que va a producirse la declaración de concurso de acreedores sigue vigente la garantía hipotecaria, no será posible modificar la base imponible en la parte garantizada, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del artículo 80.Cinco.1º, con independencia de que se trate de una segunda hipoteca.”.

No obstante lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 22 de marzo de 2023, número V0691-23, este criterio debe matizarse a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), recaídas en sendas reclamaciones, 00/4904/2019 y 00/05865/2019, ambas de 18 de mayo de 2022, en las que se analiza, con base en jurisprudencia comunitaria así como del Tribunal Supremo, cuándo debe entenderse que se inicia el plazo para modificar la base imponible en caso de créditos garantizados tanto en el supuesto del artículo 80.Cuatro como en el supuesto del artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto.

En concreto, y por lo que respecta al artículo 80.Tres, aplicable en el supuesto objeto de consulta, dado que se trata de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produce con anterioridad a dicho auto, hay que estar a lo establecido por la resolución de 18 de mayo de 2022 del TEAC, recaída en la reclamación económico-administrativa 00/05865/2019, en cuyo fundamento jurídico QUINTO, se establece lo siguiente:

«Por tanto, desde la constitución de la garantía real otorgada en su favor el 3 de abril de 2009, mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca, hasta que se decretó su cancelación, concurría la circunstancia prevista en la letra a) del artículo 80, apartado Quinto, que impide la modificación de la base imponible al encontrarse garantizado con una garantía real.

No obstante, tras la cancelación de las inscripciones de hipoteca otorgadas en favor de XZF, S.A., el Administrador Concursal, D. ..., con fecha ... de ... de 2018, emitió certificado de naturaleza incobrable de los importes adeudados, el cual dispone lo siguiente:

"Que el concurso se encuentra en fase de liquidación y que se procedió a trasmitir la unidad productiva, siendo que el precio de venta se aplicó al pago por el orden concursal, destinado a los créditos con privilegio especial de los acreedores hipotecarios BANCO_1 y BANCO_2, así como a los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, sin que el acreedor con privilegio especial XZF S.A., (antes XZT S.A.) haya percibido ni vaya a percibir importe ninguno en la liquidación".

Por tanto, es en el momento en que se emite el referido certificado por el Administrador Concursal cuando los créditos que ostentaba la entidad XZF, S.A. adquirieron la naturaleza de incobrables.”.

(...)

En consecuencia, el cómputo del plazo previsto en el artículo 80.Tres o, en su caso, de tres meses que impone la letra B) para modificar la base imponible se ha de realizar cuando el crédito en cuestión, en el presente caso, adquirió la naturaleza de incobrable, siendo este momento cuando se produjo la cancelación de la hipoteca constituida en su favor y la entidad reclamante recibió el certificado de naturaleza incobrable de los importes adeudados emitido, con fecha ... de ... de 2018, por el Administrador Concursal, D. ... en el que se declara que el concurso se encontraba en fase de liquidación y que se procedía a trasmitir la unidad productiva, siendo que el precio de venta se aplicaba al pago por el orden concursal, destinado a los créditos con privilegio especial de los acreedores hipotecarios BANCO_1 y BANCO_2, así como a los créditos contra la masa devengados y pendientes de pago, por lo que el acreedor con privilegio especial XZF S.A., (antes XZT, S.A.) no percibía, ni iba a percibir importe ninguno en la liquidación.

(…)

Por tanto, en el presente supuesto, los plazos recogidos en el artículo 80, apartados Tres y Cuatro, han de computarse desde que los créditos controvertidos adquirieron la naturaleza de incobrables con la recepción del certificado de naturaleza incobrable del Administrador Concursal, pues con anterioridad a dicha fecha se encontraban garantizados, por lo que, existiendo certidumbre respecto al cobro, no podían considerarse incobrables y, precisamente por este motivo, el artículo 80.Cinco impedía, mientras existía la garantía, la modificación de la base imponible».

Concluye, finalmente, el TEAC en el fundamento jurídico SÉPTIMO, último párrafo, invocando la jurisprudencia comunitaria analizada en la propia resolución, que:

“Conforme a lo recogido en la jurisprudencia europea, cabe concluir que "un Estado miembro debe permitir la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta frente al deudor es incobrable" y esto es precisamente lo que sucede en el presente supuesto en que la entidad reclamante ha acreditado, mediante el certificado emitido por el Administrador Concursal, que los créditos adeudados habían resultado incobrables. Si bien resulta razonable excluir el derecho a reducir las bases imponibles de créditos garantizados, al considerar que existe una certeza de pago, no parece de igual manera razonable excluir definitivamente ese derecho al sujeto pasivo cuando se conoce con absoluta certeza que las cantidades adeudadas no van a ser objeto de pago por parte del deudor.”.

3.- Descendiendo al supuesto objeto de consulta, este Centro directivo no puede concluir si en el caso planteado por la consultante se da la misma situación que analiza el TEAC en su resolución, esto es, la cancelación de la garantía real hipotecaria que afectaba al crédito impagado junto con el correspondiente certificado emitido por la administración concursal en el que acredite la naturaleza de incobrable de dicho crédito.

En efecto, en la descripción de hechos planteada por el consultante simplemente se pone de manifiesto que, “en el procedimiento concursal se anula la hipoteca y se cierra con un convenio de quita del 50% de la deuda pendiente en cinco años”. A falta de elementos de prueba adicionales, este Centro directivo no entiende que dicha situación sea totalmente equiparable a la prevista en la resolución del TEAC analizada.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.