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Boletín nº48 10/12/2024

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CONSULTAS TRIBUTARIAS

Ajuste extracontable por los gastos financieros de préstamo participativo de socio.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La sociedad X, con domicilio social en España, tiene como actividad económica principal el negocio y la promoción inmobiliaria mediante la compraventa de bienes inmobiliarios, la inversión inmobiliaria, y en general, la administración, gestión, cesión, disfrute, tenencia, arrendamiento, explotación y administración de todo tipo de bienes inmuebles.

Uno de sus socios, la entidad A, sociedad limitada residente en España, ostenta el 80 por ciento de las participaciones sociales. Según se indica en el escrito de consulta, ambas entidades forman parte de un grupo mercantil de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio.

En marzo de 20X1, la sociedad A constituyó un préstamo participativo a favor de la entidad X con la finalidad de financiar la adquisición de un inmueble. Dicho préstamo está retribuido con un interés fijo, calculado sobre el principal del préstamo, y un interés variable en función de si, fruto de la adquisición de referencia, la empresa realiza ventas superiores a 2 millones de euros al año en los tres primeros años desde el inicio de las ventas de los suelos o naves construidos en su caso.

En base a la normativa contable, la consultante va a incorporar el gasto financiero devengado por el préstamo participativo como mayor valor de las existencias, ya que al ser una promoción inmobiliaria el tiempo que necesita para estar en condiciones de ser vendidas es superior a un año.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

- ¿Se debe hacer el ajuste extracontable positivo en el periodo impositivo en el que se han incurrido en esos gastos?

- ¿Se debe hacer el ajuste extracontable positivo en el periodo impositivo en el que se ha vendido la/s existencia/s?

CONTESTACION-COMPLETA:

La entidad consultante ha recibido un préstamo participativo de su socio mayoritario, la entidad A, vinculada con ella a efectos de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), destinados a la adquisición de solares y para sufragar los gastos de la promoción y construcción de los mismos.

De acuerdo con dicho precepto:

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten en principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(…)

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(…)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la entidad A ostenta una participación del 80 por cien en el capital social de la entidad X, ambas entidades están vinculadas en los términos dispuestos en el artículo 18.2, letras a) y d) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS.

A su vez, el artículo 10.3 de la LIS establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)”.

Por su parte, el artículo 15 de la LIS establece que:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(…)”.

Por otra parte, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(…)

2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

(…)

10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.

(…).”

El concepto de préstamo participativo se encuentra definido en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:

“Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: El beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil”.

De conformidad con los preceptos arriba reproducidos, los artículos 15 a) y 21.2.2º de la LIS, exigen que el préstamo participativo sea otorgado por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En este sentido, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:

“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado’’.

El escrito de consulta afirma que las entidades X y A forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Por tanto, considerando que ambas entidades son residentes en territorio español y forman parte del mismo grupo mercantil, las retribuciones percibidas por el prestamista, la sociedad A, correspondientes al préstamo participativo tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.2.2º de la LIS, teniendo la condición de ingreso financiero.

A su vez, de conformidad con el artículo 15 a) de la LIS, la retribución del préstamo participativo tiene la consideración de retribución a los fondos propios y, por tanto, no es gasto fiscalmente deducible para la entidad prestataria X, aunque esté registrado como gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. En consecuencia, procederá practicar el ajuste positivo correspondiente al resultado contable por el importe del gasto contable, siendo este ajuste de carácter permanente, dado que no revierte en períodos impositivos posteriores. La no deducibilidad afecta a la totalidad del gasto financiero derivado del préstamo, es decir, tanto a la parte variable como, en su caso, a la parte fija de interés que se haya pactado.

En definitiva, las retribuciones percibidas por la entidad prestamista A tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, de conformidad con el artículo 21.2.2º de la LIS, en la medida en la que procedan de un préstamo participativo otorgado entre entidades que formen parte de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y su distribución no genere un gasto deducible en la entidad prestataria X, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 15 a) y 21.2.2º de la LIS.

En el caso objeto de consulta, según manifiesta la consultante, por aplicación de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la entidad X ha activado los gastos financieros respecto de aquellas existencias que requieren un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas.

En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en su informe, ha establecido lo siguiente:

“(…)

De acuerdo con la NRV 9.ª Instrumentos financieros del PGC, modificada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, en su apartado 3. Pasivos financieros, establece: “(…) Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se incluirán en alguna de las siguientes categorías:

1. Pasivos financieros a coste amortizado.

2. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin perjuicio de lo anterior, las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.

Se aplicará este mismo criterio en los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa. Los gastos financieros se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo, y los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a un criterio financiero o, si no resultase aplicable, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo. (…)”.

En base a la normativa anterior, los intereses pagados en retribución del préstamo participativo serán considerados gastos financieros. Por lo tanto, en aplicación de la NRV 10ª, anteriormente mencionada, y el desarrollo efectuado en la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, en concreto, en su Norma Novena. Gastos financieros, estos gastos financieros podrán incluirse como mayor valor de las existencias. Se reproduce parcialmente esta Norma:

“Novena. Gastos financieros.

1. A los efectos de esta norma constituyen gastos financieros los devengados por la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación, tanto específica como genérica, y las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, distintas a las reguladas en la Norma Décima, en la medida en que se consideren un ajuste al tipo de interés de la operación.

Cuando la empresa utilice la técnica de la contabilidad de coberturas, para identificar los gastos financieros a capitalizar también se debe considerar el impacto del instrumento de cobertura.

2. Los gastos financieros se incorporarán como mayor valor de las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre que se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas.

También se incorporarán los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso que necesite un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, sin tener en cuenta las interrupciones, y siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado.

3. El valor contable de los activos «aptos» para capitalizar los gastos financieros se calculará como el promedio de los citados activos a lo largo del ejercicio, minorado en el importe de las subvenciones, donaciones y legados específicos que se hubieran recibido para su financiación.

4. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:

(…)

El importe de los gastos financieros que la entidad capitalizará durante el ejercicio, no excederá del total de gastos financieros en que se haya incurrido durante ese mismo ejercicio.

5. La fecha de inicio para la capitalización es aquella en la que la entidad cumple, por primera vez, todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) Se ha incurrido en gastos que deben incluirse en el coste de producción del activo.

b) Se ha incurrido en gastos financieros susceptibles de capitalizar.

c) Se están llevando a cabo las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o para su venta. Dentro de estas actividades se incluyen los trabajos técnicos y administrativos relevantes previos al comienzo de la construcción en sentido estricto, tales como las actividades necesarias para la obtención de los permisos previos al comienzo de la construcción. No obstante, quedan fuera de estas actividades la mera tenencia del activo cuando éste no es objeto de producción o desarrollo alguno que implique un cambio en su condición.

6. (…)

7. (…)

8. La inclusión de los gastos financieros activados debe ubicarse en el resultado financiero. En este sentido, en la medida que los importes sean significativos, se creará una partida en el margen financiero con la denominación «Incorporación al activo de gastos financieros».

9.(…)”.

A mayor abundamiento, resulta aplicable la consulta 3 del BOICAC nº 75/2008 Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de la capitalización de los gastos financieros en el precio de adquisición, en concreto su cuestión 3ª Reflejo contable de la capitalización de gastos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias; en particular si la capitalización de los gastos financieros en el inmovilizado ha de ser realizada mediante la partida Trabajos realizados por la empresa para su activo (subgrupo 73 del cuadro de cuentas), o si se deben reconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe neto de aquellos que sean objeto de capitalización como inmovilizado o existencias.

“(…) En el Plan General de Contabilidad de 2007, en la definición de la cuenta 733. Trabajos realizados para la empresa, ya no figura la mención relativa a la inclusión de los gastos financieros activados. En definitiva, en este punto el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan General de Contabilidad de 1990, no ubica en el margen de explotación la activación de gastos financieros, debiendo ésta afectar al resultado financiero. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado como a las existencias, de forma que la activación de gastos financieros no se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida de Trabajos realizados por la empresa para su activo (en el caso del inmovilizado) ni en la de Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación (en el caso de las existencias).

De acuerdo con lo dispuesto en la norma 5ª de elaboración de cuentas anuales contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad: “podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en los existentes.” En este sentido, en la medida en que los importes activados por gastos financieros sean significativos, de forma análoga a como se presentan las activaciones de gastos de explotación, donde aparecen los gastos por naturaleza y se recogen los ingresos en una partida de carácter corrector (Trabajos realizados por la empresa para su activo), se creará una partida en el margen financiero, cuya denominación podría ser la de “Incorporación al activo de gastos financieros”.

A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo presumirá que la operación planteada se ha contabilizado de acuerdo con la normativa contable señalada en el informe del ICAC.

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, partiendo de los datos facilitados, los gastos financieros derivados del préstamo participativo otorgado por la entidad vinculada parecen haber sido reconocidos con arreglo al criterio de devengo en la cuenta de pérdidas y ganancias. Su capitalización en la partida de existencias se habrá realizado en el mismo ejercicio económico, mediante una partida de ingreso en el margen financiero y de carácter corrector cuya denominación podría ser la de “Incorporación al activo de gastos financieros”, según indica el citado informe.

Lo anterior supone que los referidos gastos financieros no tendrán impacto en la base imponible de aquellos ejercicios en que se hubieren devengado y se hubieren incorporado al valor de las existencias sino que su impacto en la cuenta de resultados se realizará bien a través del deterioro de dichas existencias, o bien a través de la correspondiente variación de existencias (en el momento en el que se produzca la baja de las mismas en el activo, ya sea por su venta o por su pérdida), de acuerdo con el tratamiento contable descrito en el informe del ICAC, arriba reproducido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.