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Boletín nº29 16/07/2024

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CONSULTAS TRIBUTARIAS

Consideración como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a una agrupación de empresas.

Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V0083-24. Fecha de Salida: - 15/02/2024

En diciembre de 2020 se publicó en el Boletín Oficial del Estado, el Real Decreto-ley 36/2020, por el que se aprueban medidas urgentes para la modernización de la Administración Pública y para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, introduciéndose por medio de su artículo 8 un concepto novedoso: "los Proyectos Estratégicos para la Recuperación y Transformación Económica" (en adelante, los PERTEs).

Por lo que a la industria de la automoción se refiere, el 17 de julio de 201 se publicó la Orden PCM/756/2021, así como el Acuerdo del Consejo de ministros, que declaran como PERTE la "línea de actuación integral para el desarrollo y la fabricación del vehículo eléctrico" (PERTE VEC). En la Memoria que acompaña a dicho Acuerdo se indicaba lo siguiente:

"(…) las entidades interesadas en presentar una propuesta para desarrollar un proyecto en el marco de la Línea de actuación integral para el desarrollo y la fabricación del VEC, se deberán constituir como una agrupación de empresas sin personalidad jurídica y suscribir con carácter previo a la formalización de la solicitud un acuerdo interno (…). Este acuerdo de agrupación podrá condicionarse a ser declarada la entidad beneficiaria de la ayuda por resolución de concesión definitiva (…).

Las agrupaciones así definidas son las beneficiarias de los apoyos que se den en el marco de esta línea PERTE VEC (…).

No podrá disolverse la agrupación hasta que haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en los artículos 39 y 65 de la LGS, y en los casos en que el apoyo sea en forma de préstamo, hasta que se haya amortizado por completo.

Además, las agrupaciones deberán reunir los siguientes requisitos:

a) Estar organizada en torno al sector industrial de automoción con una composición, como mínimo, de cinco empresas.

b) La entidad debe estar integrada, al menos, por un 40% de pymes participantes.

c) Deberán contar con la colaboración de, al menos, una entidad que sea proveedora de conocimiento y que como tal tenga la capacidad técnica y organizativa suficiente para la realización de las actividades de I+D+i que incorpore el proyecto tractor. Esta entidad proveedora de conocimiento puede ser una de las empresas.

d) Tener implantación en un ámbito geográfico que abarque al menos a dos CCAA.

e) La entidad deberá manifestar su compromiso de inversión propia en el proyecto, y aportar su estimación de los nuevos puestos de trabajo que dicha inversión podrá crear en España."

Por su parte, la Orden ICT/1466/2021, determina las bases reguladoras para la concesión de ayudas a actuaciones integrales de la cadena industrial del vehículo eléctrico y conectado dentro del PERTE VEC. Y, en su artículo 5 establece que sólo podrán acogerse a estas ayudas las agrupaciones sin personalidad jurídica propia que hayan establecido con anterioridad un acuerdo de agrupación y cumplan los requisitos establecidos en el anexo VI de la Orden. Sin embargo, en virtud de lo previsto en el artículo 28 del mismo texto, los pagos de las ayudas (en 2023) no se realizan a la agrupación como beneficiaria, sino a cada entidad beneficiaria dentro de la agrupación. Es más, cada entidad beneficiaria de la ayuda habrá de constituir, por cada proyecto que presente en el seno de la agrupación, una garantía económica por un porcentaje que dependerá de si la ayuda es en forma de subvención no reembolsable o de préstamo.

La entidad consultante, es una "Agrupación" que no tiene personalidad jurídica pero que actúa de forma diferenciada de las entidades a las que agrupa. Dispone de una organización o estructura interna que permite la toma de decisiones en materias tales como: a) la aprobación de un presupuesto de la agrupación que permita contratar y pagar a terceros por los servicios que sean prestados a la Agrupación, b) La resolución de conflictos, por ejemplo, en el caso de que se detecte un posible incumplimiento del fin para el que se concedió la ayuda, c) los posibles cambios de beneficiarios, d) la supervisión de la marcha del proyecto y de la adecuada justificación de las ayudas y e) el desarrollo de políticas de compliance.

Sin embargo, al no poder disponer de personal laboral propio contratado, al menos de momento (los órganos internos estarán compuestos por personal de las empresas que componen la agrupación pero que seguirán siendo trabajadores contratados por las empresas partícipes, o por terceros), la Agrupación habrá de contratar con terceros la prestación de determinados servicios, y deberá contratar con terceros en general, cuyo coste será soportado por las personas jurídicas que la componen.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

1º) Si la Agrupación consultante tiene o no la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, y en su caso, si constituye una comunidad de gastos, de manera que sus miembros podrán deducirse directamente en su liquidación del IS la parte proporcional de los gastos comunes que le correspondan.

2º) Si la Agrupación pasara a realizar una actividad económica, tendría la consideración de una entidad en régimen de atribución de rentas, debiendo atribuir la renta que pudiese obtener, determinada en base a las reglas del Impuesto sobre Sociedades, a sus socios o partícipes.

3º) Si la Agrupación está obligada a practicar la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según proceda, cuando satisfaga rentas sujetas a retención de acuerdo con la normativa aplicable a ambos impuestos.

4º) Si la actividad de la Agrupación se limita a actos de representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, así como de organización y control de proyecto común, no se producirá el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.

CONTESTACION-COMPLETA:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1º) En primer lugar, se plantea si la Agrupación tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 67 del Real Decreto 36/2020 de 30 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la modernización de la Administración Pública y para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, regula las solicitudes a convocatorias de ayudas para actividades vinculadas con el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, concretamente señala:

“1. Las bases reguladoras para la concesión de subvenciones de actividades vinculadas con el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de la Economía Española podrán establecer que puedan ser beneficiarias las agrupaciones de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas sin personalidad, en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 11 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre.

2. Los miembros de la agrupación deberán suscribir, con carácter previo a la formulación de la solicitud, un acuerdo interno que regule su funcionamiento, sin que sea necesario que se constituyan en forma jurídica alguna para ello. El acuerdo de agrupación debería incluir, por lo menos, los siguientes aspectos:

(…)

3. El acuerdo de agrupación podrá condicionarse a ser declarado beneficiario de la ayuda por resolución de concesión definitiva.

4. Todos los miembros de la agrupación tendrán la consideración de beneficiarios de la subvención, y serán responsables solidariamente respecto del conjunto de actividades subvencionadas a desarrollar por la agrupación, incluyendo la obligación de justificar, el deber de reintegro o de reembolso de cuotas de préstamos, y las responsabilidades por infracciones.

(…)”

Por su parte, el apartado 3 del artículo 11 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, añade:

“Artículo 11. Beneficiarios:

(…)

3. Cuando se prevea expresamente en las bases reguladoras, podrán acceder a la condición de beneficiario las agrupaciones de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, las comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado que, aun careciendo de personalidad jurídica, puedan llevar a cabo los proyectos, actividades o comportamientos o se encuentren en la situación que motiva la concesión de la subvención.

Cuando se trate de agrupaciones de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas sin personalidad, deberán hacerse constar expresamente, tanto en la solicitud como en la resolución de concesión, los compromisos de ejecución asumidos por cada miembro de la agrupación, así como el importe de subvención a aplicar por cada uno de ellos, que tendrán igualmente la consideración de beneficiarios. En cualquier caso, deberá nombrarse un representante o apoderado único de la agrupación, con poderes bastantes para cumplir las obligaciones que, como beneficiario, corresponden a la agrupación. No podrá disolverse la agrupación hasta que haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en los artículos 39 y 65 de esta ley.”

De los datos que se derivan de la consulta, cabe concluir que la entidad consultante es una Agrupación de empresas, sin personalidad jurídica propia, creada con la finalidad de participar en los proyectos estratégicos para la recuperación y transformación económica (PERTEs) que actúa de forma diferenciada de las entidades a las que agrupa. Esta entidad dispone de una organización o estructura interna que permite la toma de decisiones en determinadas materias, tales como la aprobación de un presupuesto, la resolución de conflictos, la supervisión de la marcha del proyecto o la adecuada justificación de las ayudas y el desarrollo de las políticas de compliance. Para llevar a cabo tales tareas, la entidad consultante no dispone de medios personales propios, sino que sus órganos internos están compuestos por trabajadores de las empresas que componen la Agrupación. En todo caso, la Agrupación podrá contratar con terceros la prestación de determinados servicios cuyo coste será soportado por las personas jurídicas que la componen.

Asimismo, en el escrito de consulta se señala que las ayudas previstas en la Orden ICT/1466/2021 se concederán a cada una de las entidades miembros de la Agrupación como entidades beneficiarias, no a la Agrupación por sí misma.

Una vez sentado lo anterior, el artículo 7.1. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece como contribuyentes del Impuesto, a las siguientes entidades:

1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación.

c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.

e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario.

h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.

i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.

k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.

2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

3. Los contribuyentes de este Impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta Ley.”

Una vez sentado lo anterior, en el escrito de consulta señala que las ayudas otorgadas con arreglo a la Orden ICT/1466/2021 se otorgan y satisfacen a cada una de las personas jurídicas, miembros de la Agrupación, como beneficiarias. En virtud de lo anterior, dichas rentas tributarán en el Impuesto sobre Sociedades de cada una de las entidades beneficiarias atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS.

En este sentido, cada contribuyente deberá tributar por el Impuesto de Sociedades por las subvenciones concedidas, de conformidad con lo señalado en el artículo 10.3 de la LIS:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En relación con los gastos comunes soportados por cada una de las entidades miembros de la Agrupación, dichos gastos formarán parte de la base imponible individual de cada uno de los referidos miembros, atendiendo a las reglas o pactos celebrados entre ellos, siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de deducibilidad de los gastos previstos en los artículos 10.3 y 11.3 de la LIS.

En efecto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

A su vez, el artículo 106, en sus párrafos 3 y 4, de la Ley General Tributaria señala lo siguiente:

"3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”

En cuanto a la valoración de las pruebas, en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación y no a este Centro Directivo.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2º) En segundo lugar se plantea, en el supuesto de que la Agrupación pasase a realizar una actividad económica, si tendría la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, debiendo atribuir, en tal supuesto, la renta que pudiese obtener, a sus socios o partícipes, la cual se determinaría atendiendo a las reglas del Impuesto sobre Sociedades.

No se describe en el escrito de consulta cuál sería la actividad económica que pasaría a desarrollar la Agrupación consultante.

Ante la ausencia de información, cabe traer a colación, en términos generales, y teniendo en cuenta que la Agrupación consultante está íntegramente conformada por personas jurídicas, lo dispuesto, entre otras, en la consulta V1155-23, en la que se manifiesta lo siguiente:

“Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.

Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas.

Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.

Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.

De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).

(…).”

A ello debe añadirse que, de acuerdo con el artículo 89.1.1ª a) de la LIRPF, las rentas obtenidas por una entidad en régimen de atribución de rentas que deben ser atribuidas a sus miembros, se determinarán de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad sean sujetos pasivos de dicho Impuesto, con las especialidades previstas en el citado artículo 89.

3º) En tercer lugar se plantea, si la Agrupación, que cuenta con un NIF, estaría obligada a practicar la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando satisfaga rentas sujetas a retención.

4º) Finalmente, se plantea si la actividad de la Agrupación se limita a actos de representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, así como de organización y control del proyecto común, no se produciría el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito para su gravamen.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que:

“El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, “las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”.

Establecido lo anterior, corresponde determinar si la entidad consultante se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, cabe indicar que dicha entidad está sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que estas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.