Cuándo incluir en el Impuesto sobre Sociedades el pago de la AEAT por una devolución de ingresos indebidos.

Interesante problemática la planteada en este comentario pues no en vano ha originado enfrentamientos entre la Administración tributaria y los contribuyentes que el Tribunal Supremo -TS- se ha encargado de "aclarar" con criterios fechados recientemente. En concreto distintas Sentencias del Alto Tribunal (Resolución 224/2024 de 8 de febrero de 2024 y Resolución 200/2024 de 6 de febrero de 2024) nos muestran cómo procede imputar temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la devolución de un impuesto, contabilizado en su día como gasto, devolución que se efectúa por la administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el tributo que se devuelve.

En concreto, la cuestión es si el ingreso originado consecuencia de la devolución de este tributo debe imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se:

1. produjo el pago del tributo en cuestión o,
2. en el que se reconoce el derecho a la devolución del tributo (devolución de ingresos indebidos).

Así, por argumentos como los que detallaremos con posterioridad, el Alto Tribunal concluye que:

Una vez reseñado el criterio del TS, para una mejor comprensión de la problemática, podemos mostrar la posición mantenida por las distintas partes. Así:

Abogacía del Estado	Se justifica en que al no existir una norma específica referida a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, es preciso acudir, a la normativa mercantil y contable. En esta el principio del devengo (también el de prudencia), señalan que no deben reconocerse ingresos antes de que esté determinada su exigibilidad; se fundamenta en el funcionamiento de la cuenta "(636) Devolución de impuestos" para justificar que la devolución contabilizada en su día como gasto, deba imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.
Vs
Contribuyente	Se justifica en que resulta correcto aplicar la jurisprudencia establecida en torno a la imputación temporal de la devolución de un tributo indebido, a raíz de la declaración de inconstitucionalidad de su normativa reguladora con efectos ex tunc -desde siempre- (Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre); para esta parte en los casos en los que la devolución de ingresos indebidos deriva de la expulsión del ordenamiento jurídico de la norma que creó el tributo la imputación fiscal de la devolución del ingreso indebido tendrá lugar en el ejercicio en que se produjo el ingreso indebido

En este sentido, para el Tribunal Supremo, la jurisprudencia que resulta aplicable en los casos de reparación de daños o perjuicios sufridos por la aplicación de una normativa declarada inconstitucional, debe extenderse a aquellos otros supuestos de devolución de ingresos tributarios en que la norma sea declarada contraria al derecho Europeo; que realmente es la situación dada en las Sentencias señaladas por devolución del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos -IVMDH-, el denominado "céntimo sanitario".

Así, el ingreso declarado inconstitucional (como el contrario al derecho Europeo aquí tratado) es indebido, desde que se produce, porque entende que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no constituyen el derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino simplemente declaran la inaplicabilidad de la norma; no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial de un Impuesto sobre el Valor Añadido por ejemplo, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc" (desde siempre), es decir, que considera inexistente la norma declarada inconstitucional desde su entrada en vigor, como si no hubiese existido nunca.

Deja claro el Alto Tribunal que los criterios de imputación fiscal y contable tienen funcionalidades distintas:

1. Criterio de imputación fiscal.- Debe perseguir restablecer la situación jurídica provocada por una actuación que se produjo como consecuencia de la aplicación de una norma que ha sido declarada nula de pleno derecho y en la que la devolución recibida como por el ingreso que fue indebido, nació en el momento mismo en que se realizó el ingreso indebido.
2. Criterio de imputación contable.- Debe buscar reflejar de una manera fiel y completa el estado económico y financiero de la sociedad y no determinar criterios de imputación fiscal. Ahora bien, si el principio de devengo establece que los hechos económicos deben registrarse cuando ocurran, imputándose los correspondientes gastos e ingresos a los ejercicios a los que afecten, el derecho a la devolución del IVMDH nace en el momento que efectúa el ingreso indebidamente, por aplicación de una norma declarada nula; así, ese hecho económico ocurrió en aquel momento y sólo entonces debió registrarse tal derecho y su correspondiente ingreso, al margen de que la devolución efectiva del impuesto se produjera posteriormente.