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Boletín nº38 01/10/2024

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Cómputo de ingresos y gastos en las entidades patrimoniales.

El concepto de actividad económica y de empresario tiene ciertas particularidades según la rama del derecho en la que nos encontramos. En el ámbito tributario, incluso puede ser diferente dependiendo del tipo de impuesto que tratemos.

Así, la Ley del Impuesto sobre Sociedades vincula el concepto de actividad económica con el de entidad patrimonial, esta última es definida como aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, entendida la actividad como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, especificando además que, en el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe una actividad económica, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Por tanto, de acuerdo con la anterior definición podemos clasificar a las sociedades patrimoniales en tres tipos:

• Entidad patrimonial de tenencia de valores, aquella que sin disponer de medios materiales y humanos se dedica a invertir en los mercados financieros.

• Entidad patrimonial de alquiler de inmuebles, aquella que no cuenta para su ordenación con un empleado contratado con contrato laboral y a jornada completa. Aunque existe la posibilidad admitida por la Dirección General de Tributos de sustituir la persona contratada por la subcontratación de servicios externos, esta posibilidad se admite en casos concretos con un importante volumen de patrimonio inmobiliario y determinada estructura societaria que haga necesaria la subcontratación, materia esta que requeriría de un análisis independiente.

• Entidad patrimonial de tenencia de inmuebles, aquella cuyos inmuebles están a disposición para el uso y disfrute de sus socios.

La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) nos indica que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros, debiendo siempre producirse la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si lo establece una norma legal, esta última situación se produciría en el caso de gastos imputados en un ejercicio posterior al de su devengo previsto en la norma de valoración 22ª del plan general contable, pero la deducción fiscal se realizaría vía ajuste en el impuesto sobre sociedades y siempre que de ello no se derive una tributación inferior.

Por otro lado, el Plan General Contable establece que de acuerdo con el principio de devengo: “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.

Que nos encontremos ante uno u otro tipo de sociedad patrimonial será relevante para determinar el resultado contable.

Así, en una sociedad patrimonial de alquiler de inmuebles, los ingresos corresponderán con las rentas devengadas por el alquiler durante el período impositivo y, todo gasto contable correlacionado con esos ingresos como puede ser el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, gastos de comunidad o reparaciones serán gastos fiscalmente deducibles, tanto durante el tiempo que se encuentren alquilados los inmuebles como en expectativa de arrendamiento. En relación con el gasto contable por amortización de los inmuebles, el mismo será gasto contable y fiscalmente deducible si corresponde con una depreciación efectiva de acuerdo con los coeficientes establecidos en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo, un porcentaje máximo de un tres por ciento para edificios industriales o un dos por ciento para viviendas.

En cambio, si nos encontramos ante una sociedad patrimonial de mera tenencia de bienes inmuebles a disposición de sus socios, a menos que exista entre socio y sociedad un contrato de arrendamiento con un precio de alquiler a valor de mercado, todos los gastos anteriores no serían fiscalmente deducibles por no cumplir los requisitos mencionados, entre ellos la debida correlación de ingresos y gastos, y sobre todo por considerarse según el artículo 15 de la LIS una retribución de los fondos propios. Además, debe observarse que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio, la utilización de la vivienda supondría una renta en especie para él a tributar como rendimiento de capital mobiliario.

Además de las implicaciones a la hora de determinar el resultado contable, la condición de sociedad patrimonial tiene otras importantes connotaciones, como puede ser su exclusión para aplicar los incentivos para empresas de reducida dimensión, no pueden aplicar los tipos reducidos del 15% para entidades de nueva creación y del 23% para entidades con un importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo anterior inferior al millón de euros o, en el caso de pertenecer a un grupo debe observarse las implicaciones a efectos de la exención del artículo 21 de la LIS, por ejemplo para el caso de la transmisión de participaciones por sus socios.