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Boletín nº28 09/07/2024

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CONSULTAS TRIBUTARIAS

Tributación en IVA de agricultor que presta servicios a otros agricultores.

Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V0494-24. Fecha de Salida: - 04/04/2024

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante es agricultor, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.

En el ejercicio de la actividad presta trabajos y servicios para otros agricultores, pero el importe de los mismos no supera el 20 por ciento de los ingresos agrícolas.

En 2023, debido a la sequía, se van reducir los ingresos de la actividad agrícola, por lo que el importe de los ingresos derivados de la prestación de trabajos y servicios a otros agricultores va a superar el 20 por ciento de los ingresos agrícolas.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

1ª Tributación en 2024 en el IVA.

2ª Determinación del rendimiento neto de la actividad en 2024.

CONTESTACION-COMPLETA:

1º Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1º. Las sociedades mercantiles.

2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.".

El artículo 127 de la Ley 37/1992, en relación con los servicios accesorios incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, establece lo siguiente:

“Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.”.

Asimismo, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley 37/1992 debe de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 121, apartado uno de dicha Ley, que establece lo siguiente:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.”.

Por su parte, el artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), preceptúa lo siguiente en relación con los citados servicios:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, los siguientes:

1º. Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.

2º. El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.

3º. La cría, guarda y engorde de animales.

4º. La asistencia técnica.

Lo dispuesto en este número no se extenderá a la prestación de servicios profesionales efectuada por ingenieros o técnicos agrícolas.

5º. El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

6º. La eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.

7º. La explotación de instalaciones de riego o drenaje.

8º. La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo.”.

Por otro lado, el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

"(...)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

(...)

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.".

A su vez, el artículo 128 de la citada Ley 37/1992 declara que "podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.".

Segundo.- El artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que “el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.

Por su parte, el apartado Dos del citado artículo dispone que “quedarán excluidos del régimen simplificado:

1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2º. Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:

Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:

– Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.

– Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales.”.

A tal efecto, la disposición transitoria decimotercera de la Ley 37/1992, en redacción dada por el artículo 79 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre), estableció lo siguiente:

“Disposición transitoria decimotercera. Límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en los ejercicios 2016 a 2023.

Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 y 2023, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guión del número 2.º y el número 3.º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124 de esta Ley, queda fijada en 250.000 euros.”.

El artículo 123, apartado uno, letra A), primer párrafo de dicha Ley declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.

El artículo 37 del Reglamento del Impuesto indica:

“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.

La Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 1 de diciembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido a “otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

El artículo 3 de la referida Orden HFP/1172/2022, establece lo siguiente:

“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:

(…)

b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:

250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:

(…)

«Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.»

(…)

Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos anteriores de esta letra, las actividades «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores y/o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» y «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» contempladas en el artículo 1 de esta Orden, sólo quedarán sometidas al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el volumen de ingresos conjunto imputable a ellas resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas y/o ganaderas o forestales principales.”.

En relación con dicha actividad de “otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, el régimen especial simplificado se aplica directamente, salvo renuncia del sujeto pasivo, que podrá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto (modelo 036 o 037), o bien, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general.

Tercero.- Respecto a las obligaciones que debe cumplir el consultante en relación con la comunicación a la Administración tributaria del cambio en el régimen de tributación expuesto anteriormente, el artículo 164 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, señala lo siguiente:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

(…).”.

A tal efecto, el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en sus artículos 5, 9 y 10, establece lo siguiente:

“Artículo 5. Contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

En el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, además de los datos mencionados en el artículo 4 de este reglamento, para cada persona o entidad constará la siguiente información:

a) Las declaraciones o autoliquidaciones que deba presentar periódicamente por razón de sus actividades empresariales o profesionales, o por satisfacer rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, en los términos previstos en la orden a que se refiere el artículo 13 de este reglamento.

b) Su situación tributaria en relación con los siguientes extremos:

(…)

5.º La sujeción del obligado tributario al régimen general o a algún régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.º La inclusión, renuncia, revocación de la renuncia o exclusión del régimen simplificado, del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y del régimen especial del criterio de caja del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

Artículo 9. Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.

2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.

3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:

(…)

b) Comunicar el régimen general o especial aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) Renunciar al método de estimación objetiva y a la modalidad simplificada del método de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o a los regímenes especiales simplificado, y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

Artículo 10. Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.

2. Esta declaración, en particular, servirá para:

(…)

b) Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los artículos 4 a 9 de este reglamento, ambos inclusive.

(…).”.

El artículo 14, apartado 1 del mencionado reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, declara que “la presentación de las declaraciones a que se refiere esta subsección producirá los efectos propios de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.”.

2º Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Como ya se ha expresado en la contestación realizada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la superación, en 2023, del porcentaje del 20 por ciento del importe de los ingresos derivados por los trabajos y servicios a otros agricultores en relación con los ingresos agrícolas supone para el consultante que, en 2024, dichos ingresos no se consideren incluidos en los de la actividad agrícola incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es decir, que, en 2024, existirán dos actividades económicas distintas, que deberán determinar el rendimiento neto de forma independiente, por un lado, la actividad agrícola incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por otro, la actividad de servicios agrícolas.

Si, en 2023, los ingresos íntegros de esta segunda actividad fuesen inferiores a los de actividad agrícola principal, los mismos podrían integrarse en la actividad de “otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, actividad incluida en el método de estimación objetiva, por lo que el consultante podría determinar, salvo renuncia, el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva, siempre que se cumpliesen las condiciones previstas para este método.

En este caso, en 2024, las dos actividades desarrolladas podrían determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

En el supuesto que el consultante renunciase al método de estimación objetiva por la actividad de “otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, supondría, debido a la incompatibilidad existente entre la estimación directa y la estimación objetiva, establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que, en 2024, ambas actividades deberían determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

En el caso que, en 2023, los rendimientos íntegros derivados de la actividad de servicios agrícolas fuesen superiores a los de actividad agrícola, esta actividad no podría determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva, al no estar incluida en el ámbito de aplicación de la misma, por lo que, por la incompatibilidad entre la estimación directa y la estimación objetiva, en 2024, ambas actividades deberían determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Por último, como ya se ha expresado en la contestación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante, en su caso, deberá presentar la correspondiente declaración censal de modificación para comunicar la variación de su situación tributaria en relación con el cambio en el método de estimación de rendimientos en el Impuesto sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.