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Boletín nº29 16/07/2024

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CONSULTAS TRIBUTARIAS

Tributación por IVA por residente en Canarias que vende bienes en península a través de plataforma digital.

Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V0561-24. Fecha de Salida: - 09/04/2024

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante es una persona física establecida en las Islas Canarias que realiza la actividad de venta de bienes en territorio de aplicación del impuesto a través de una plataforma digital. Los bienes son adquiridos a proveedores en la península o a proveedores en China.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Tributación de las operaciones efectuadas por el consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que tendrá la condición de empresario o profesional cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Del escrito de consulta resulta que el consultante adquiere bienes a proveedores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, así como en China que, posteriormente, venderá a particulares en dicho territorio de aplicación a través de una interfaz o plataforma digital que facilita las ventas.

El concepto de interfaz digital que facilita ventas se encuentra recogido en el artículo 14 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (DO L 347 de 11 de diciembre), de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y ha sido objeto de trasposición en el artículo 8 bis de la Ley 37/1992 mediante el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE del 28 de abril) y que entró en vigor el 1 de julio de 2021.

El artículo 8 bis de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:

a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o

b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada.

A efectos de lo previsto en esta ley, la determinación del valor intrínseco de los bienes se efectuará en los términos previstos en la legislación aduanera.”.

El concepto de interfaz electrónica (o interfaz digital o plataforma en la normativa española) se recoge en las Notas Explicativas de la Comisión sobre las normas del IVA en el comercio electrónico que la define como “un concepto amplio que permite a dos sistemas independientes, o a un sistema y al usuario final, comunicarse con la ayuda de un dispositivo o programa. Una interfaz electrónica puede englobar un sitio web, un portal, una pasarela, un mercado en línea, una interfaz de programación de aplicaciones (API), etc.”.

La inclusión de este nuevo concepto tiene como objetivo esencial garantizar la recaudación efectiva y eficiente del Impuesto y, al mismo tiempo, reducir la carga administrativa de los proveedores, administraciones tributarias y consumidores.

La consideración de un empresario o profesional como “proveedor asimilado” a los efectos del citado artículo 8 bis de la Ley 37/1992 requiere la concurrencia de una serie de circunstancias:

- Que facilite las ventas a través de una interfaz digital y

- Que se trate de las siguientes ventas:

a) Venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o

b) Entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

3.- De esta forma, cuando el consultante no establecido en la Comunidad adquiere bienes a proveedores establecidos en territorio de aplicación del Impuesto para su reventa en dicho territorio a consumidores finales a través de una interfaz digital que facilita la venta, parece que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 8 bis.b) de la Ley 37/1992 para la aplicación de la ficción que determina que la plataforma o interfaz digital tiene la consideración de proveedor asimilado.

Esta circunstancia supondrá, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la realización de las siguientes operaciones:

I) Una entrega de bienes previa del proveedor al consultante, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo previsto en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.”.

II) Una entrega de bienes efectuada por el consultante a la interfaz digital por aplicación de la ficción del artículo 8 bis de la Ley que estará también sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de las reglas concernientes al lugar de realización de las entregas de bienes contenidas en el referido artículo 68 de la Ley 37/1992. No obstante, esta entrega de bienes estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 bis de la Ley 37/1992 que señala lo siguiente:

“Estarán exentas del impuesto, en el supuesto previsto en el artículo 8 bis.b) de esta Ley, las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite la entrega a través de la interfaz digital, cuando dichas entregas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.”.

III) La interfaz digital realizará también una venta a los clientes finales por aplicación de la referida ficción contenida en el artículo 8 bis, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la interfaz digital repercutir e ingresar el Impuesto español.

No obstante, la interfaz digital podrá acogerse al régimen de la Unión regulado en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto (artículos 163 unvicies y siguientes) para la declaración de dichas operaciones.

El régimen de la Unión es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE.

Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones.

En el caso de que fuera España el Estado miembro de identificación, el artículo 163 duovicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que la interfaz digital deberá:

“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.

b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.

c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya realizado operaciones a las que se les aplique el presente régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.

Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria previsto en la letra a) anterior y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.

Cuando los bienes se expidan o transporten desde Estados miembros distintos de España, la declaración-liquidación deberá incluir también el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, para las siguientes entregas a las que resulte aplicable este régimen, por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes:

a’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las realizadas con arreglo al artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.

b’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las entregas de bienes cuando la expedición o transporte de dichos bienes comience y acabe en el mismo Estado miembro efectuadas por un empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.

En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra a’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes.

En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra b’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes, cuando se disponga del mismo.

La declaración-liquidación incluirá la información a que se hace referencia en esta letra c), desglosada por Estado miembro de consumo.

Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.

Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y el contenido que se determine reglamentariamente.

d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.

e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra c) anterior es correcta.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

La opción por la aplicación del régimen de la Unión se desarrolla en el artículo 61 terdecies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, en vigor desde el 1 de julio de 2021, que establece lo siguiente:

“1. La opción por alguno de los regímenes especiales a los que se refiere este capítulo se realizará a través de la presentación, en el Estado miembro de identificación, de la correspondiente declaración de inicio en los regímenes especiales y surtirá efecto:

a) a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración, en el caso del régimen exterior de la Unión y del régimen de la Unión; o

b) desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del Impuesto para el régimen de importación.

En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de identificación la declaración de inicio se regula en los artículos 163 noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies de la Ley del Impuesto.

No obstante lo anterior, en el régimen exterior de la Unión o el régimen de la Unión, cuando un empresario o profesional inicie las operaciones incluidas en estos regímenes especiales con carácter previo a la fecha de efectos a la que se refiere la letra a) anterior, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha de la primera entrega o prestación de servicios, siempre y cuando el empresario o profesional presente dicha declaración de inicio a más tardar el décimo día del mes siguiente a la fecha de inicio de las mismas.

Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria del Estado miembro de identificación de denegar el registro a los regímenes especiales a que se refiere este capítulo cuando el empresario o profesional no cumpla las condiciones para acogerse a los regímenes en cuestión.”.

Por último, en cuanto a las obligaciones formales que acarrea dicho régimen especial, el artículo 61 sexiesdecies del Reglamento del Impuesto señala, para el régimen de la Unión, lo siguiente:

“1. Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:

a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;

b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de realización de la operación;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;

j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;

l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.”.

Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:

• la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde la consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que realice, y
• la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar la consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.

4.- Por otra parte, el consultante también va a realizar compras de bienes a proveedores en China para su reventa a consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En esta operativa es preciso distinguir si en el momento de la adquisición del bien estos iban a ser enviados y almacenados en el territorio de aplicación del Impuesto con carácter previo a su venta, o eran enviados directamente desde China para su entrega al cliente, por lo que se analizarán las dos posibles alternativas.

A) La primera alternativa se refiere al supuesto en que el consultante comprará las mercancías en China para almacenarlas en el territorio de aplicación del Impuesto y, posteriormente, cuando recibiera una orden de compra de sus clientes, entregarlas.

En tal caso, la introducción de las mercancías adquiridas a sus proveedores en China constituiría una importación de bienes en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 37/1992, que define las importaciones como:

“1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

El artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Y, adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

B) En el supuesto en que el consultante enviara los bienes directamente a sus clientes establecidos en territorio de aplicación del Impuesto desde China estaría realizando una compra previa de los bienes en China y, posteriormente, con ocasión de su envío a sus clientes en el territorio de aplicación del Impuesto, una venta a distancia de bienes importados.

En este supuesto se entendería que el consultante actúa en nombre propio de forma que adquiriría el bien del proveedor chino y luego lo revende y envía desde China a su cliente en el territorio de aplicación del Impuesto. En estas circunstancias, estaríamos ante dos entregas de bienes independientes, la que realiza el proveedor chino al consultante y la que realiza este último, en nombre propio, con respecto al consumidor final:

- La adquisición de la mercancía al proveedor chino determinará que este último realizará una entrega de bienes a favor del consultante que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor del consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.

- La entrega subsiguiente efectuada por el consultante a favor de los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, enviando los bienes directamente los bienes desde China a dicho territorio de aplicación del Impuesto, constituye una venta a distancia de bienes importados, de conformidad con el artículo 8.Tres.2º de la Ley del Impuesto, que define las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros como:

“Las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley.

b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.”.

No obstante, debe tenerse en cuenta la tributación de estas operaciones dependerá de si el valor intrínseco de las mercancías vendidas supera o no 150 euros. Además, cuando el valor de las mismas sea inferior a 150 euros, dependerá de que hayan sido facilitadas a través de una interfaz digital, así como de que se haya ejercitado la opción a la aplicación del régimen especial de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto:

B.1) Las mercancías vendidas tienen un valor intrínseco superior a los 150 euros.

En este caso no será de aplicación la ficción del proveedor asimilado prevista en el artículo 8 bis de la Ley 37/1992 aunque la interfaz digital haya facilitado su venta, pues la letra a) del mismo lo limita a ventas a distancia con valor intrínseco inferior a los 150 euros.

Tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las ventas a distancia de bienes importados efectuadas por el consultante pues las mismas no se localizan en territorio de aplicación del Impuesto ya que el artículo 68.Tres, letra d) declara únicamente sujetas en territorio de aplicación del impuesto:

“d) Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el impuesto sobre el valor añadido de dichas ventas mediante el régimen especial del Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley.”.

En estas circunstancias, el particular, adquirente de los bienes, tendrá la consideración de sujeto pasivo de una importación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá liquidarse en las condiciones establecidas en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992.

En este caso, tampoco será de aplicación la modalidad especial para la declaración y el pago del impuesto sobre el valor añadido sobre las importaciones regulada en el artículo 167 bis del mismo texto legal pues la misma se limita a mercancías cuyo valor intrínseco no supere los 150 euros.

B.2) Si las mercancías vendidas tienen un valor intrínseco inferior a 150 euros.

En tal caso será de aplicación la ficción del “proveedor asimilado” recogida en el artículo 8 bis.a) de la Ley 37/1992 ya comentada anteriormente.

La tributación de estas operaciones dependerá de que la plataforma o interfaz digital se acoja al régimen especial de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto.

B.2.1) La plataforma o interfaz digital se acoge al régimen especial de importación.

En este caso, se producirán las siguientes operaciones:

I) Una entrega de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por el consultante a la interfaz digital, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, dado que la puesta a disposición de los bienes no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto.

II) Una venta a distancia de bienes importados realizada por la interfaz digital a los clientes finales, dado que el transporte desde China se vincula con la entrega que hace la interfaz digital a los clientes establecidos en el territorio de aplicación.

Esta venta a distancia de bienes importados estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo la plataforma o interfaz digital, por aplicación de la ficción del proveedor asimilado, cuando opte por la aplicación del referido régimen especial de importación. En este caso, la importación de los bienes estará exenta en los términos previstos en el artículo 66.4º de la Ley 37/1992.

El régimen especial de importación de la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX es transposición de lo previsto en los artículos 369 terdecies a 369 quinvicies de la Directiva 2006/112/CE.

Este régimen permite a los empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, con excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única de importación (IOSS, en su acrónimo inglés).

Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones-liquidaciones.

En el caso de que fuera España el Estado miembro de identificación, el artículo 163 septvicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que la interfaz digital deberá:

“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.

b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.

La información que debe facilitar el empresario o profesional acogido al presente régimen especial, que no actúe por medio de intermediario, al declarar el inicio de sus actividades gravadas incluirá los siguientes datos de identificación: nombre, direcciones postales y de correo electrónico, direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere y el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal.

La información que debe facilitar el intermediario a la Administración tributaria, antes de iniciar su actividad de intermediación, incluirá los siguientes datos de identificación: nombre, direcciones postales y de correo electrónico, direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere y el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido.

Además, el intermediario deberá facilitar a la Administración tributaria, en relación con cada empresario o profesional por cuyo nombre y cuenta actúa, antes del inicio de las actividades gravadas los siguientes datos de identificación: nombre, direcciones postales y de correo electrónico, direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere, el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal.

Igualmente, aquel deberá facilitar el número de identificación fiscal que le haya sido asignado por el Estado miembro de identificación a efectos de este régimen especial.

El empresario o profesional acogido al presente régimen especial, o su eventual intermediario, comunicarán toda posible modificación de la citada información.

A efectos de este régimen, la Administración tributaria identificará al empresario o profesional que se acoja al presente régimen especial mediante un número de identificación a efectos del régimen.

En caso de actuar mediante intermediario, se le asignará a este además un número de identificación a efectos del régimen en relación con cada empresario o profesional que lo haya designado como tal.

Estos números de identificación serán de uso exclusivo a efectos de este régimen especial y deberán aportarse para la aplicación de la exención prevista en el artículo 66.4.º de esta Ley.

La Administración tributaria notificará por vía electrónica al empresario o profesional acogido al presente régimen especial o, en su caso, al intermediario, los números de identificación que se le hayan asignado.

c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada mes natural, independientemente de que se hayan realizado o no operaciones a las que se aplique este régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.

Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal que le haya sido asignado por la Administración tributaria a efectos del presente régimen especial y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.

Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y con el contenido que se determine reglamentariamente.

d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración-liquidación específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración-liquidación.

e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración-liquidación mencionada en la letra c) anterior es correcta.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:

• la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde el consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros que realice, y
• la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar el consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.

B.2.2) La plataforma o interfaz digital no se acoge al régimen especial de importación.

En este caso, se producirán las siguientes operaciones:

I) Una entrega de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por el consultante a la interfaz digital, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, dado que la puesta a disposición de los bienes no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto.

II) Una venta a distancia de bienes importados realizada por la interfaz digital a los clientes finales, que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues como ya se ha señalado, dicha venta no se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto ya que el artículo 68.Tres, letra d), anteriormente indicado, declara únicamente sujetas en territorio de aplicación del impuesto las ventas a distancia acogidas al régimen especial de importación.

III) Una importación de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por el cliente del consultante. En efecto, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 37/1992.

No obstante, podrá ser de aplicación la modalidad especial para la declaración y el pago del impuesto sobre el valor añadido sobre las importaciones regulada en el artículo 167 bis de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:

“Uno. Cuando los empresarios o profesionales que realicen las operaciones a que se refiere el Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley, no opten por la aplicación del régimen especial previsto en esa sección, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto podrá optar por una modalidad especial para la declaración y el pago del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación de los bienes en que concurran los siguientes requisitos:

a) que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros;

b) que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales; y

c) que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto.

Dos. En el supuesto de que se opte por la modalidad especial de declaración y pago, se aplicarán las siguientes disposiciones:

a) El destinatario de los bienes importados estará obligado al pago del impuesto sobre el valor añadido.

b) La persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto sobre el valor añadido que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del impuesto sobre el valor añadido recaudado.

A estos efectos, no será necesaria autorización expresa por parte del destinatario de los bienes importados para la utilización de la citada modalidad especial de declaración y pago.

Tres. No obstante lo dispuesto en el artículo 91 de esta Ley, será de aplicación el tipo impositivo general del impuesto a las importaciones de bienes que se declaren utilizando la modalidad especial de declaración y pago prevista en este artículo.

La persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana deberá tomar las medidas necesarias para garantizar que el destinatario de los bienes importados pague el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación.

Cuatro. Los empresarios o profesionales que utilicen la modalidad especial de declaración y pago, deberán presentar por vía electrónica una declaración mensual con el importe total del impuesto sobre el valor añadido recaudado correspondiente a las importaciones realizadas durante dicho mes natural al amparo de las mismas.

A estos efectos, se presumirá que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los bienes importados ha sido recaudado, salvo en los supuestos de reexpedición, destrucción o abandono.

El importe del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a cada declaración mensual se podrá pagar hasta el día 16 del segundo mes siguiente al mes de importación.

Cinco. Los empresarios o profesionales deberán llevar un registro de las operaciones incluidas en la declaración presentada con arreglo a la modalidad especial de declaración y pago durante el plazo de 4 años en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.