Boletín semanal
Boletín nº28 09/07/2024
CONSULTAS TRIBUTARIAS
Tributación de sociedad y sus socios por la adjudicación de bienes en el proceso de liquidación y disolución de la misma.
Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V0746-24. Fecha de Salida: - 16/04/2024
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS
La entidad consultante es una sociedad limitada que se dedica a la promoción inmobiliaria de edificaciones. Dicha empresa acumula en su patrimonio tres inmuebles, concretamente tres pisos, todos ellos alquilados desde hace más de diez años, sin derecho a compra, siendo esta la única actividad de la empresa en los últimos doce años. Los únicos ingresos que genera la sociedad son por el arrendamiento de estos tres inmuebles.
La entidad tiene tres socios, cada uno de los cuales cuenta con un 33,33% de participaciones en la sociedad.
Se plantea la posibilidad de que, en un corto plazo de tiempo, debido a la jubilación de los tres socios, se tramite la liquidación y disolución de la sociedad, adjudicando un piso a cada socio. El valor de los pisos que se van a repartir es prácticamente el mismo, por lo que se repartirían cada uno de ellos por medio de un acuerdo entre los socios.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Cuál sería la tributación de la sociedad y de los socios por la adjudicación de los bienes en el proceso de liquidación y disolución de la misma.
También se desea conocer si la operación de adjudicación de los inmuebles se encuentra exenta de IVA.
CONTESTACION-COMPLETA:
En primer lugar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, la presente contestación no se pronunciará sobre la tributación de los socios de la sociedad consultante, ya que estos no figuran como consultantes en el escrito de consulta.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
No obstante, los apartados 4 y 5 del artículo 17 de la LIS establecen lo siguiente:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”.
Por tanto, como consecuencia de su disolución y liquidación, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se lleve a cabo la misma, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. De los datos de la consulta se desprende que los únicos elementos que la entidad transmitente (la entidad consultante) transmitirá a sus socios son tres inmuebles, por lo que integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los mismos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, y en relación con la entrega de los inmuebles objeto de consulta como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad consultante, debe señalarse que el artículo 8, apartado dos, ordinal 2º, de la LIVA expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación”.
Por lo tanto, las entregas de los inmuebles objeto de consulta por parte de la consultante a sus socios tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrarán sujetas al mismo.
No obstante, el artículo 20.Uno.22º de la LIVA establece la exención de las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a los efectos de lo dispuesto en este número.
(…)”.
En consecuencia con lo anterior, las entregas de las edificaciones objeto de consulta que va a realizar la entidad consultante a sus socios como consecuencia de su disolución se encontrarán exentas del Impuesto cuando tengan la consideración de segunda o ulterior entrega en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, como parece cumplirse en este supuesto ya que los inmuebles que van a ser objeto de adjudicación han permanecido arrendados por un plazo de 10 años.
Por otra parte, el artículo 20.Dos de la LIVA establece que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se contempla en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que declara lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente”.
Por lo tanto, si las entregas objeto de consulta se encontrasen exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por resultarle de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, podría renunciarse a dicha exención siempre que se cumpliesen los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la LIVA y 8 del Reglamento del Impuesto.
Para el caso de renuncia a la exención, el artículo 84.Uno.2º letra e) de la LIVA señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en la que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)”.
En este sentido, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece, en relación con la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, lo siguiente:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guion, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición del sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 de este Reglamento.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
(…)”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD):
“Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este Impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Cuando no existe valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: El valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.
(…)”.
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)”.
“Artículo 23.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
b) En la disolución de sociedades y reducción del capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos”.
“Artículo 25.
(…)
4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido”.
“Artículo 26.
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100”.
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de la sociedad consultante con la adjudicación a los socios de los bienes que constituyan su activo, y que en el presente caso se trata de tres inmuebles, es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por el concepto de disolución de sociedad. Serán sujetos pasivos los socios de la entidad consultante por los bienes y derechos recibidos, en este caso los inmuebles. La base imponible estará constituida por el valor de los bienes y derechos adjudicados a los socios (en este caso, los inmuebles), sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor el importe de las deudas y gastos que asuman. Este valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del texto refundido. Por último, se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
