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Boletín nº13 01/04/2025

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CONSULTAS TRIBUTARIAS

Aclaración sobre consultas tributarias relativas a los regímenes especiales de reestructuración en el Impuesto sobre Sociedades.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La entidad consultante G tiene como actividad económica principal la manipulación, transformación, comercialización e instalación de productos de la industria del vidrio dando un servicio integral a sus clientes, principalmente del sector de la construcción y el interiorismo, ofreciéndoles todo tipo de soluciones de acristalamiento; contando para su desarrollo con medios materiales y humanos.

La entidad T es una entidad patrimonial, sin actividad, cuyo único patrimonio es tener en el activo exclusivamente el 100% de las participaciones sociales de la entidad G y en el pasivo deudas con las personas físicas vendedoras de dichas participaciones y con la propia entidad G, sin disponer de medios materiales y sin trabajadores contratados. El capital social de la entidad T se distribuye, por terceras partes, perteneciendo a las personas físicas PF1, PF2 y PF3, residentes en territorio español.

Se pretende realizar una fusión inversa en virtud de la cual se integraría la entidad mercantil la entidad T (sociedad absorbida) en la entidad G (sociedad absorbente) que adquiriría por sucesión universal el patrimonio de la primera, aumentado, si procede, la cifra de su capital social en la cuantía pertinente.

Dicha fusión se haría con el exclusivo ánimo de racionalizar y reestructurar la actividad en una misma entidad, agrupando las participaciones de las personas físicas para que sean titulares de manera directa del capital de una única sociedad siendo ésta la entidad G que es la que realmente desarrolla la actividad y dota de recursos a la entidad T para pagar la deuda que dicha mercantil mantiene con las personas físicas que le vendieron las participaciones de la entidad G y, no seguir generando una deuda de la entidad T con la entidad G, por dicho concepto.

La referida fusión inversa, por tanto, tendría una doble finalidad. De un lado, optimizar el patrimonio empresarial, centralizando la planificación, la toma de decisiones y la duplicidad de costes de administración y gestión al pasar a tener una única sociedad. De otra, centralizar la estructura del capital social en las personas físicas y eliminar de esa forma la participación de la sociedad absorbida en el capital social de la absorbente.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

1. La simplificación en la gestión de las sociedades, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos, lo cuales se realizarían a través de una única sociedad, consiguiendo de este modo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
2. Optimización de recursos económicos ya que aunando en una misma sociedad la actividad comercial y patrimonial se consigue de ésta última la liquidez necesaria para financiar la actividad comercial con menos dependencia de financiación externa, lo que as su vez implica poder acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural.
3. Centralizar la planificación y la toma de decisiones que incidan en el mejor desarrollo de las actividades y controlar su gestión.
4. Unificar el capital social en las personas físicas y eliminar la participación indirecta para evitar saldos cruzados entre sociedades que difícilmente se podrían satisfacer.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Si la operación descrita cumple todos los requisitos legales, incluido el motivo económico válido, y por ello pueda ser objeto de aplicación del "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea" previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACION-COMPLETA:

En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:

“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) (…).

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

c) (…).

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) (…)

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”

El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En el escrito de consulta se plantea una operación de reestructuración, en concreto, una fusión impropia inversa, siendo la entidad consultante G la absorbente y la entidad T la absorbida.

En este sentido, el artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)”.

En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante G, participada al 100% por la entidad T, absorberá a esta última mediante una fusión inversa. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Con arreglo a lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.

Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto, señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(…)”.

Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:

“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

(…)”.

En relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la LIS:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(…)

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(…)”.

De conformidad con lo anterior, los socios de la entidad T (PF1, PF2 y PF3), residentes en territorio español, no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conservando dichos títulos la fecha de adquisición de los títulos de la entidad absorbida (artículo 81 de la LIS).

Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS según el cual:

“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

(…)

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....".

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.

Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.

A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:

“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.

Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:

“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.

En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que la operación de fusión planteada se realiza con el fin de simplificar la gestión de las sociedades, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión y permitir el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos, así como con la finalidad de optimizar los recursos económicos y centralizar la planificación y la toma de decisiones, unificando el capital social en las personas físicas y eliminando la participación indirecta para evitar saldos cruzados entre sociedades que difícilmente se podrían satisfacer. En el escrito de consulta no consta que la sociedad absorbida cuente con créditos fiscales pendientes de aplicar.

En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de fusión inversa planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.