Boletín semanal
Boletín nº06 11/02/2025
CONSULTAS FRECUENTES
Implicaciones fiscales de la actividad de enseñanza.
Fernando Díaz, Asesor contable y fiscal, colaborador de SuperContable.com - 11/02/2025
Es muy frecuente que los profesionales que se dedican a actividades de enseñanza por cuenta propia se encuentren con dudas relativas a la obligación o no de repercutir IVA por sus servicios. También en cuanto al IRPF dudan respecto a las retenciones por este impuesto y la necesidad o no de presentar pago fraccionado. Vamos a intentar arrojar un poco de luz sobre estos aspectos.
Repercusión de IVA:
Primero, en cuanto a la obligación de repercutir IVA en las actividades de enseñanza, el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las exenciones de este impuesto en las operaciones interiores y en su apartado 9 dice que estarán exentos:
La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
Y además el apartado 10 completa diciendo que también estarán exentas de IVA:
Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
La consideración de “plan de estudios oficial” vendrá dada porque así lo califique el Ministerio de Educación o la Comunidad Autónoma competente.
En definitiva, la obligación de repercutir IVA o no, yace fundamentalmente en si la materia que se imparte está incluida o no en planes de estudios, o si tiene como fin el reciclaje profesional, con independencia de si lo imparte una persona física o jurídica o una entidad pública o privada (siempre que esté debidamente autorizada).
No obstante este criterio no es el único y en los últimos tiempos la existencia de formación online añade nuevas casuísticas. Así pues, la consulta vinculante V0507-18 establece que:
(...) los cursos de formación en línea objeto de consulta, cuando estos últimos no tuvieran la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarán exentos del impuesto sobre el valor añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Ahora bien, la misma consulta especifica que, si el servicio consiste únicamente en la adquisición de los temarios y textos del curso mediante descarga, las operaciones descritas constituirían una prestación de servicios por vía electrónica tributando al tipo impositivo general del 21%.
Si un servicio de formación se considera como prestado por vía electrónica estará sujeto a IVA aunque la materia esté contenida en planes de estudio oficiales.
Existe un último criterio a verificar, y es el que señala el Tribunal de Justicia Europeo (TJUE) en su asunto C-473/08 y es el hecho de que exista una "transmisión de conocimientos y de competencias entre un docente y los alumnos".
Lo anterior supone que los cursos tipo MOOC (Massive Open Online Courses) donde las clases ya están grabadas, los contenidos son descargables, pero no hay tutorización (comunicación entre profesor y alumno) están sujetos a IVA al ser considerados como prestados por vía electrónica, mientras que una formación con clases en directo o asíncronas estaría exenta si puede considerarse incluida de una forma u otra en planes de estudio oficiales.
Recuerde:
Para que la formación esté exenta de IVA los criterios principales a tener en cuenta serán el estar contenidos en planes de estudio oficiales, no ser considerado como servicio prestado vía electrónica y que exista una transmisión directa entre profesor y alumno.
A la hora de emitir factura, en esta deberá constar de manera explícita el hecho de que está exenta de IVA: "Operación exenta de IVA según el artículo 20. Uno.9º de la Ley 37/1992 del IVA".
Deducibilidad de las cuotas de IVA soportado:
Una vez determinado que no tenemos obligación de repercutir IVA cabe pensar plantearse la siguiente pregunta: ¿Qué debo hacer con las cuotas de IVA relacionados con esa actividad? ¿Puedo deducirlas? ¿Tengo que presentar autoliquidación de IVA (modelo 303)?
En el caso de que la formación impartida sea considerada exenta de IVA en su totalidad y esa sea nuestra única actividad, las cuotas de IVA no serían deducibles en el sentido clásico, sino que se consideran un gasto de la actividad económica.
Ejemplo:
Pedro imparte por cuenta propia formación que está exenta de IVA, facturando en el último trimestre 4.000 €. Incurre en gastos de alquiler de aula, publicidad y otros que correlacionan directamente con sus ingresos por importe de 1.000 € más IVA (21%). ¿Cuál es el tratamiento del IVA? ¿Debe presentar autoliquidación (modelo 303) por este impuesto?
Solución:
En este caso los 210 € de IVA (1.000 € x 21%) se consideran mayor gasto de la actividad, de forma que de sus ingresos deducirá 1.210 €, lo que supone un rendimiento neto de su actividad económica ese trimestre de 2.790 € (4.000 € - 1.210 €).
Asumiendo que Pedro no realice otro tipo de actividad económica que conlleve repercutir IVA no deberá presentar el modelo 303.
Cuando en nuestra actividad se entremezcla formación exenta de IVA con formación (o cualquier otra actividad) sujeta y no exenta al impuesto, en este caso nos encontramos ante una deducción limitada donde sólo un porcentaje de las cuotas de IVA soportado serán deducibles, este porcentaje se determina mediante la regla de la prorrata.
El porcentaje de cuotas de IVA soportado que será deducible será mayor cuanto mayor sea el volumen de ventas relacionadas con la actividad sujeta a IVA y viceversa al calcularse tal porcentaje con la siguiente fórmula:
|
Porcentaje de deducción = Operaciones con derecho a deducción Total de operaciones realizadas x 100 |
Siendo las operaciones con derecho a deducción las que obligan a repercutir IVA y el total de operaciones realizadas la suma de todas (exentas y no exentas).
Ejemplo:
Ahora Pedro, además de impartir formación realiza también por cuenta propia labores de asesoramiento fiscal. Ha facturado por formación exenta de IVA 18.000 € y por servicios de asesoría 2.000 €. El total de cuotas de IVA soportado por los gastos que correlacionan con estas dos actividades asciende a 1.000 €, y el porcentaje de deducción aplicable según la prorrata es del 10%. ¿Cuál es el tratamiento del IVA devengado y de las cuotas soportadas?
Solución:
Pedro deberá declarar en el modelo 303 realizando autoliquidación de la siguiente manera:
Cuotas de IVA devengadas: 2.000 x 21% = 420 €
Cuotas de IVA deducibles (en la proporción del porcentaje de prorrata del 10%): 1.000€ x 10% = 100 €
Resultado: 420 - 100 = 320 €
Por tanto, en ese trimestre en concreto, y suponiendo que no tenga saldo de IVA de trimestres o ejercicios anteriores a su favor que pueda compensar, ingresaría por IVA a la AEAT 320 euros.
Implicaciones en el IRPF:
Llevar a cabo actividades de enseñanza como persona física ejerciendo una actividad profesional, supone la obligación por el pagador de estos servicios de retener un porcentaje a cuenta del IRPF como establece el artículo 75.1.c) del reglamento del IRPF:
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas (...) los rendimientos de actividades profesionales.
Los pagadores obligados a retener en este caso serán las empresas que contraten los servicios del profesional de la formación, pues los particulares no están obligados a retener.
El tipo de retención será con carácter general del 15% sobre los rendimientos brutos (importe facturado) pudiendo acogerse a un tipo del 7% si se cumplen las condiciones del artículo 95.1 del mismo reglamento:
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Finalmente, cabe preguntarse si el profesional está obligado a efectuar pagos fraccionados trimestrales (modelo 130) o no. La respuesta es que sí, salvo que en el año natural anterior, al menos un 70% de sus ingresos hubiera sido objeto de retención (dicho de otro modo, que al menos el 70% de sus ingresos provengan de facturar a empresas).
Ejemplo:
Pedro ofrece sus servicios de formación a particulares y empresas, en el trimestre que ha concluido, ha facturado a empresas por valor de 2.000 € y de 500 € a particulares. El año pasado el 76% de sus ingresos provinieron de empresas. ¿Tiene obligación de presentar pago fraccionado? ¿Y si este porcentaje fuera del 60%?
Solución:
En el primer caso, no tendrá obligación de presentar pago fraccionado al superior el porcentaje del 70%. En su declaración anual de IRPF (Modelo 100) declarará un rendimiento de actividad económica de 2.500 € y las retenciones ingresadas por sus clientes empresa se suman con el resto de las retenciones para el cálculo de la cuota diferencial del impuesto (IRPF a devolver o a pagar).
En el segundo caso, tendría que presentar pago fraccionado trimestral (modelo 130 en estimación directa simplificada).
Por último, es importante señalar la distinción entre actividad empresarial y profesional en el ámbito de la enseñanza. Así pues, la consulta vinculante V1439-20 respecto a esta distinción dice:
Si el sujeto pasivo realiza directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del Impuesto.
Por el contrario, si tal actividad se ejerce en el seno de una organización (academia, centro de estudios, etc.), tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del enseñante, había desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.
Por tanto, parece ser que la existencia de una “infraestructura” es lo que distingue entre ambos tipos de actividades, siendo el epígrafe 826 y el 933.9 del IAE los correspondientes a actividades profesionales y empresariales respectivamente.
Este hecho es fundamental a la hora de poder acogerse al método de estimación objetiva (módulos) para calcular el rendimiento neto en IRPF de la actividad de enseñanza, opción habilitada sólo para el epígrafe 933.9.
Recuerde:
Si en vez de una persona física la que se dedicara a actividades de enseñanza fuera una sociedad mercantil entonces la actividad sería empresarial y nunca profesional, tributando no en el IRPF sino en el Impuesto sobre Sociedades, sin que existiera la obligación de retener por parte de los pagadores.
