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Boletín nº05 04/02/2025

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La intervención del auditor por circunstancias distintas a la auditoría de cuentas anuales.

Los escenarios por los que un auditor de cuentas interviene como prestador de sus servicios a una sociedad suelen ser varios, aunque el principal de estos motivos sería la propia verificación de las cuentas anuales, que regula en su artículo 263 la Ley de Sociedades de Capital, determinando de forma cuantitativa, bajo qué términos hay obligación de que un auditor revise las cuentas anuales, como repasamos en un artículo anterior.

No obstante, en las normativas mercantiles que hacen alusiones a la intervención de un auditor, es decir, la Ley de Sociedades de Capital (LSC), así como la nueva Ley sobre Modificaciones Estructurales de las sociedades mercantiles desarrollada en el Real Decreto-Ley 5/2023 (Nueva LME), se pueden extraer distintos casos en los que la presencia de un auditor de cuentas será clave para llevar a cabo ciertas operaciones que van más allá de la verificación de las cuentas anuales.

Entre los distintos casos que nos plantea la normativa podríamos realizar una serie de agrupaciones en relación a su naturaleza, como desarrollamos a continuación.

Comenzando por el orden acordado en el cuadro que hemos añadido en este documento, las operaciones de aumento de capital social por compensación de créditos y por cargo a reservas, artículos 301.3 y 303.2 respectivamente de la LSC, requieren de la presencia de un auditor de cuentas. En el caso de la compensación de crédito, el objetivo que se persigue es que los créditos que estas sociedades anónimas van a compensar, es decir, que las deudas que se tienen con los acreedores y que se vayan a convertir en parte del accionariado, sean reales, emitiéndose para ello un certificado por el auditor. Para el caso de aumento con cargo a reservas, se realizará por parte del auditor una auditoría de balance, tanto para sociedades anónimas como para limitadas, el cual debe estar formulado dentro de los seis meses anteriores al acuerdo en Junta sobre la operación, cuyo fin sería justificar la existencia de fondos en el patrimonio de la sociedad para acometer la reestructuración del mismo mediante la emisión de una carta que acompañe la opinión de auditoría de balance.

En el caso contrario, aquellos en los que se vaya a producir una reducción del capital en la sociedad, podemos encontrarnos una reducción de capital para compensar pérdidas o para dotar la reserva legal, siendo requerida para ambas situaciones la presencia de un auditor. La reducción de capital por pérdidas viene recogida en la sección segunda del capítulo III de la LSC, cuyo principio sería restablecer el equilibrio entre el capital y un patrimonio neto disminuido por las pérdidas, siendo en concreto el artículo 323.1 donde se hace referencia a la exigencia de una verificación por parte del auditor respecto al balance que sirva de base para la operación, el cual, cuya formulación deberá estar comprendido dentro de los seis meses anteriores al acuerdo en Junta. Por otro lado, también existe la opción de reducción de capital para dotar reserva legal, incluida en el artículo 328 de la sección tercera del capítulo III de la LSC, aludiendo a los artículos anteriores aplicados para la compensación por pérdidas. Es por ello, que, para conseguir el nivel adecuado de reserva legal a través de esta operación, la sociedad deberá tener un balance formulado en los seis meses anteriores al acuerdo en Junta y que se encuentre verificado por un auditor.

Dejando a un lado el aumento o reducción del capital social, existen casos relacionados con las modificaciones estructurales en los que también se exige la actuación de un auditor, como puede ser un proyecto de fusión de sociedades que se encuentren en el supuesto de estar obligadas a auditarse. El balance utilizado para dicha operación debe ser el aprobado en los seis meses anteriores, y este balance junto a las modificaciones de las valoraciones deben ser verificadas por el auditor de la sociedad, tal y como indica el artículo 44 de la nueva LME, aunque, por otro lado, si la sociedad es anónima y no está obligada a auditoría, lo que se necesitaría en su lugar sería el informe de un experto independiente, prescindiendo de la figura del auditor. En el lado contrario tendríamos a la escisión, que según el artículo 63 de la nueva LME se aplicaría lo ya expuesto sobre el proyecto de fusión, aunque con algunas precisiones como el reparto de los elementos que aparecen en el activo y pasivo que se transmiten a las beneficiarias.

Otro de los escenarios que se puede dar en las sociedades, sería la transformación de sociedades mercantiles en cuanto a su forma jurídica, es decir, si se trata de una sociedad limitada, dar el paso hacia una anónima. En el artículo 20.3.2º de la nueva LME se da luz a este asunto, exigiendo un balance cerrado en los seis meses anteriores a la fecha del acuerdo, realizándose una auditoría de balance en aquellos casos en que la sociedad esté obligada a auditoría de cuentas anuales. En caso de no estar obligada a auditoría de cuentas, deberá obtener el informe de un experto independiente si el objetivo es transformarse en una sociedad de carácter anónima.

También existen casos como la emisión de obligaciones convertibles, que forman parte de operaciones muy concretas pero que cabe señalarlas, ya que la normativa lo tiene presente. Esta práctica sólo es posible en sociedades anónimas y se recoge en el artículo 414 de la LSC, permitiendo por tanto emitir obligaciones que sean convertibles en acciones según el acuerdo al que se llegue en Junta. Dicho acuerdo se resumirá en un informe junto al informe que emitirá el auditor de cuentas manifestando que el acuerdo formalizado por los administradores contiene la información requerida, siendo en este caso distinto del auditor de la sociedad y designado por el Registro Mercantil.

Por último, existen otros trabajos que son realizados por auditores de cuentas en las sociedades y que resultan de gran importancia por su frecuencia, como serían los casos de:

• Revisión limitada, recogido en la “Norma Internacional de Encargos de Revisión 2400” en la que el auditor debe manifestar, si las prácticas y aplicación de las normas contables son utilizadas adecuadamente, además de otros hechos. El auditor finalmente emitirá un informe de revisión limitada, pero debemos entender que este informe tiene un alcance menor al de una auditoría y que, además, estamos ante una verificación de las cuentas totalmente voluntaria y que no requiere depositar en el Registro Mercantil.

• Procedimientos acordados, conlleva la aplicación de determinados procedimientos específicos que se aplican en la auditoría con su cliente y en este caso con terceros interesados, permitiendo informar de los hechos que se hayan detectado. Esto terminará con el informe por parte del auditor, teniendo en cuenta que este informe no expresa ninguna opinión sobre la información analizada y que el propio usuario del informe determinará las conclusiones. Uno de los casos más típicos, sería el informe de “Procedimientos acordados de las declaraciones anuales de Ecoembes”.

• Revisión de cuentas justificativas de subvenciones, lo cual resulta ser el medio por el que se pueden justificar los cumplimientos de las condiciones que se pueden exigir, así como la consecución de los objetivos que sean marcados por la subvención. Dicha justificación la lleva a cabo un auditor debido a que así lo recoge el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Subvenciones.

A modo de resumen, si uniéramos todos los casos de los que hemos hablado, nos quedaría lo siguiente:

Relacionado con			Forma jurídica	Papel del Auditor / Experto	Normativa	Art.
Capital Social	Aumento	Compensación de créditos	Anónima	Certificado por auditor	LSC	301.3
	Aumento	Cargo a reservas	Anónima y Limitada	Auditoría de Balance	LSC	303.2
	Reducción	Compensación de pérdidas	Anónima y Limitada	Auditoría de Balance	LSC	323.1
	Reducción	Dotar reserva legal	Anónima y Limitada	Auditoría de Balance	LSC	328
Fusión			Anónima o Limitada obligada a auditaría	Auditoría de Balance	Nueva LME	44
			Anónima no obligada a auditaría	Informe de experto independiente	Nueva LME	41
Escisión			Anónima o Limitada obligada a auditaría	Auditoría de Balance	Nueva LME	63
			Anónima no obligada a auditaría	Informe de experto independiente	Nueva LME	68
Acuerdo de transformación			Anónima o Limitada obligada a auditaría	Auditoría de Balance	Nueva LME	20.3.2º
			Transformación de limitada a anónima no obligada a auditaría	Informe de experto independiente	LSC / Nueva LME	67 / 22
Emisión de obligaciones convertibles			Anónima	Informe especial por auditor	LSC	414
Revisión limitada			Cualquier forma jurídica	Informe de revisión limitada por un auditor	-	-
Procedimientos acordados			Cualquier forma jurídica	Informe de procedimientos acordados por un auditor	-	-
Subvenciones			Anónima o Limitada obligada a auditaría	Informe de revisión de cuenta justificativa de subvenciones	Reglamento de la Ley de Subvenciones	74

En definitiva, hemos resumido a grandes rasgos aquellas operaciones más comunes en las que debe intervenir un auditor de cuentas, pero la lista de opciones puede ser mucho más amplia, ya que existen casos de trabajos específicos relacionados con la auditoría de cuentas, trabajos exigidos por la legislación mercantil, trabajos de valoración, sobre la protección de activos de clientes, etc… Por lo que debemos estar atento, ya que, aunque no necesitásemos de un auditor, sí que puede ser el caso de necesitar al menos un experto independiente.