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Boletín nº09 04/03/2025

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CONSULTAS TRIBUTARIAS

Posibilidad de reducir excesos pendientes de aportaciones a planes de pensiones cuando se recata el plan.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante tiene excesos de aportaciones a un plan de pensiones efectuadas en los años 2017, 2018 y 2019 pendientes de reducir en la base imponible del IRPF.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Posibilidad de reducir los excesos pendientes en la base imponible del IRPF si realiza el rescate del plan de pensiones por jubilación en 2021.

CONTESTACION-COMPLETA:

En primer lugar, y dado que el consultante señala que se ha procedido a la rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos en los que se generan los excesos de aportaciones, debe advertirse que la presente consulta en ningún caso se pronuncia sobre el reconocimiento de los mismos.

Con efectos desde el 1 de enero de 2021, el artículo 62 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, modificó los límites de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. En particular, modificó los artículos 51.5, 51.7 y 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

El artículo 51.1 de la LIRPF dispone que podrán reducirse en la base imponible general del impuesto:

“1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.

1.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.

(…)”

El artículo 52.1 de la LIRPF establecía, en su redacción para 2021:

“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 2.000 euros anuales.

Este límite se incrementará en 8.000 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”

Y, finalmente, la disposición adicional decimosexta de la LIRPF disponía lo siguiente para el periodo impositivo 2021, en relación con el límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social:

“El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de 2.000 euros anuales.

Este límite se incrementará en 8.000 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

Además, para seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones, se establece un límite adicional de 5.000 euros anuales para las primas satisfechas por la empresa.”

Por lo que respecta a los límites aplicables en los años 2017, 2018 y 2019, hay que acudir a la redacción vigente de las normas anteriormente citadas para dichos años. A modo de resumen, para los periodos impositivos 2017, 2018 y 2019, el límite de aportaciones era de 8.000 euros.

En relación con los excesos de aportaciones, el artículo 52.2 de la LIRPF dispone:

“2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.”

Y el artículo 51.6 de la LIRPF establece:

“6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.”

Por su parte, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), en su redacción dada por el Real Decreto 899/2021, de 19 de octubre, aplicable al ejercicio 2021, en relación con los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social, establecía:

“Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.

La imputación del exceso se realizará respetando los límites establecidos en los artículos 51, 52 y 53 y en la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto. A estos efectos, cuando en el período impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores.”

Y la disposición transitoria decimonovena del RIRPF, también en su redacción dada por el Real Decreto 899/2021, de 19 de octubre, disponía, con respecto a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social pendientes de reducción:

“En caso de haberse realizado aportaciones por el contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social en los períodos impositivos 2016 a 2020 que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de base imponible o por haber excedido del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto y se encuentren pendientes de reducción a 1 de enero de 2021, a efectos de lo previsto en el artículo 51 de este Reglamento se entenderá que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones imputadas por el promotor, con el límite de las contribuciones imputadas en dichos períodos impositivos. El exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente.”

Teniendo en cuenta todas las disposiciones transcritas, de conformidad con el artículo 51.1 de la LIRPF, las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones dan derecho a una reducción en la base imponible general del IRPF hasta el importe vigente en cada año en cuestión. Asimismo, el conjunto de las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF debe respetar el límite máximo que se prevé en el artículo 52.1 de la LIRPF. En caso de que haya cantidades que no se puedan reducir por insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual del artículo 52.1 de la LIRPF, el artículo 52.2 permite la reducción de las cantidades pendientes en los cinco ejercicios siguientes, en los términos que se desarrollan en el artículo 51 y en la disposición transitoria decimonovena del RIRPF, y siempre que las cantidades que se satisficieron no excedieran en su momento ni del límite previsto en el artículo 51.6 de la LIRPF ni del límite financiero al que se refiere la disposición adicional decimosexta de la LIRPF.

Ha de tenerse en cuenta que el artículo 52.2 de la LIRPF sólo permite la reducción de las cantidades pendientes de reducir en los cinco periodos impositivos siguientes en caso de insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF. El consultante no señala el motivo por el que no se pudo reducir el importe de las aportaciones realizadas a su plan de pensiones; no obstante, de la información suministrada se deduce que no pudo reducirlas por aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF.

Finalmente, cabe recordar que para los ejercicios 2022, 2023 y siguientes la normativa legal y reglamentaria expuesta ha sido objeto de modificación, por lo que el consultante tendrá que tener en cuenta los límites y normas vigentes en cada ejercicio en el que se aplique la reducción de las cantidades aportadas en el propio ejercicio y de los excesos que, en su caso, queden pendientes de aplicar.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.