Deducción del curso de master pagado a un trabajador y consideración de retribución en especie

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que se dedica a la realización de proyectos de ingeniería para lo cual tiene en plantilla a un ingeniero técnico que se dedica a las direcciones de obra.

En noviembre de 2008, el ingeniero técnico expone al gerente su interés en la realización de un Master (MBA) de año y medio de duración y se acuerda que la entidad consultante abone íntegramente el importe del mismo, emitiéndose la factura a nombre de esta última.

En diciembre de 2008, la sociedad se ve obligada a despedir al ingeniero técnico por la inexistencia de direcciones de obra en su zona de trabajo y por la falta de proyectos en general.

CUESTIÓN PLANTEADA:

1. Si el coste del Master referido es deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

2. Determinar si la asunción por la entidad consultante del pago del Master tiene la consideración de retribución en especie en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ingeniero técnico.

CONTESTACION-COMPLETA:

A. En relación con el Impuesto sobre Sociedades.

El apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) –en adelante TRLIS–, dispone que:

Los gastos que tengan tal consideración a efectos contables serán fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo que el TRLIS establezca un criterio específico sobre su calificación, valoración o imputación temporal.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre de 2007), define las compras y gastos (grupo 6) como “aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio.”

Las cantidades pagadas por la sociedad para el desarrollo de su actividad, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legales respecto al devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación del gasto, siempre que estén relacionados con la actividad económica desarrollada.

La prueba de la realidad de los gastos deducibles se realizará de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 a 108 de la Ley 28/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, el apartado 3 del artículo 106 establece que “los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.

Por otra parte, cabe recordar que el artículo 14.1.e) del citado TRLIS se dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles "los donativos y liberalidades", A tal efecto, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.

B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El importe satisfecho por la entidad para el pago del citado curso tendrá la consideración de rendimiento del trabajo para el trabajador que es beneficiario del mismo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF que establece que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Por otra parte, el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.

Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la sociedad por tal concepto no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones del artículo 43.1.1º d) de la LIRPF, lo que comportaría valorar esta retribución en especie por su coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 42.2 de la LIRPF donde se excluyen de la consideración como rendimientos del trabajo en especie, entre otros, el siguiente supuesto regulado en la letra b) del mencionado precepto:

De acuerdo con el apartado anterior, se desprende que, para que los gastos en que incurra la empresa no tengan la consideración de rendimientos del trabajo en especie, es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. - Que los estudios para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, estén dispuestos y financiados en su totalidad directamente por las empresas (no cabe financiación parcial), siendo indiferente que los cursos se impartan por aquéllas o por otras personas o entidades especializadas.

2. - Que la finalidad perseguida sea la actualización, capacitación o reciclaje del personal, y

3. - Que los estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

Por otro lado, señalar que la adecuación de los contenidos formativos en que consista la actualización, capacitación o reciclaje, a las necesidades derivadas del desarrollo de las actividades o de las características del puesto de trabajo del empleado a quien va dirigido el master, es una cuestión de hecho y no corresponde valorarla a este Centro Directivo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.