Imputación de gastos en la contabilidad en un ejercicio posterior. Tributación inferior en el Impuesto sobre Sociedades.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada domiciliada en España, cuyo ejercicio social comienza el 1 de febrero y termina el 31 de enero de cada año.

Su actividad principal es la distribución al por menor de artículos de piel, ropa, calzado y accesorios de moda, desarrollando su actividad principalmente en cuatro locales comerciales donde mantiene abiertas sus cuatro tiendas o puntos de venta para la comercialización de sus productos.

Sobre los cuatro locales comerciales ha firmado sendos contratos de arrendamiento de local de negocio con sus correspondientes propietarios, en los términos y condiciones normales del mercado inmobiliario para este tipo de establecimientos. De acuerdo con la normativa contable (norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad), los citados arrendamientos se han considerado como operativos.

En los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2012; 2011; 2010; y 2009, la entidad consultante ha venido imputando como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas mínimas pactadas en los contratos de arrendamiento, sin tener en cuenta el efecto de los períodos de carencia acordados al inicio de los mismos, ni los descuentos en el precio del alquiler pactados para los primeros años de contrato. Este criterio de imputación de gasto solo por las cuotas mínimas pagadas se puede entender que equivale a los que sería un criterio de caja, ya que se consideran como gasto solamente las rentas del alquiler efectivamente satisfechas.

En el ejercicio cerrado a 31 de enero de 2013 se ha cambiado el criterio de reconocimiento de las cuotas mínimas contratadas, y se ha pasado a considerar el importe total del contrato de arrendamiento de acuerdo a un criterio contable lineal, es decir, hallando el importe total de las cuotas mínimas del arrendamiento y dividiéndolo por el total de cuotas al objeto de imputar las cuotas de manera lineal a lo largo de la vida del arrendamiento.

Debido a que en la contabilidad de la entidad consultante se aplicó el primer criterio contable de cuotas mínimas durante los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012, el gasto por arrendamientos contabilizado en dichos cuatro ejercicios ha sido inferior al que hubiera resultado de haber aplicado el segundo criterio de distribución lineal del gasto. Como contrapartida de dichos gastos, el pasivo a largo plazo se habría incrementado en los mismos importes.

De haberse tenido en cuenta el nuevo criterio contable de imputación del gasto de forma lineal en los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012, las pérdidas contables en esos cuatro ejercicios se habrían incrementado.

La diferencia entre el total de gasto que se habría registrado con el criterio lineal y el gasto contabilizado en esos cuatro ejercicios se ha contabilizado en una cuenta de reservas de libre disposición, siguiendo lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, por los gastos por arrendamientos no contabilizados en los ejercicios anteriores.

En los ejercicios en los que los citados gastos por arrendamiento se devengaron, la entidad consultante declaró en todos ellos bases imponibles negativas.

CUESTIÓN PLANTEADA:

En aplicación del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando existen gastos que se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (o en una cuenta de reservas, en su caso) en un período impositivo posterior a aquel en el que sería procedente su imputación temporal, si se imputan fiscalmente también en el ejercicio de su imputación contable, si se derivaría de ello una tributación inferior por el hecho de que la sociedad siempre haya declarado bases imponibles negativas, tanto en el ejercicio en que hubiera sido procedente la imputación contable de dichos gastos como en todos los siguientes ejercicios hasta el presente, en que se termina imputando fiscal y contablemente. Es decir, en el caso de que existan bases imponibles negativas en todos los períodos afectados, si se entiende que se produce una tributación inferior cuando se imputan contable y fiscalmente unos gastos en un ejercicio posterior al de su devengo. Por tanto, en qué ejercicios serán deducibles fiscalmente a efectos del Impuesto sobre Sociedades los mencionados gastos devengados en ejercicios anteriores y contabilizados en el ejercicio cerrado a 31 de enero de 2013.

CONTESTACION-COMPLETA:

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

En relación con el tratamiento contable de los gastos a que se refiere el escrito de consulta, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 8 de octubre de 2013, ha establecido lo siguiente:

A este respecto, la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta y con lo señalado anteriormente, en el ejercicio cerrado a 31 de enero de 2013, la entidad consultante ha registrado un cargo en la cuenta de reservas correspondiente a los gastos por arrendamiento no contabilizados en los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012.

Respecto al citado cargo en la cuenta de reservas, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2013, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

A este respecto, en el escrito de consulta se manifiesta que en los ejercicios cerrados a 31 de enero de 2009; 2010; 2011; y 2012, en los que debieran haberse imputado los correspondientes gastos, la entidad consultante declaró bases imponibles negativas.

El mero hecho de que la sociedad haya generado bases imponibles negativas e los ejercicios en los que no se contabilizó el gasto no significa, per sé, que se produzca una tributación inferior a la que hubiera correspondido, atendiendo a la contabilización correcta del gasto en dichos períodos.

Dicha circunstancia sólo concurrirá cuando las bases imponibles negativas que se hubiesen generado con ocasión de imputar temporalmente el gasto de forma correcta, no hubieran podido ser objeto de compensación en el plazo de 18 años establecido en el artículo 25 del TRLIS y sin embargo, sí que hubieran sido objeto de compensación como consecuencia de la integración de dichos gastos en la base imponible de la entidad en ejercicios posteriores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.