Actualización de Balances según Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, entre otras modificaciones normativas, en su artículo 9, ha aprobado la posibilidad de acogerse voluntariamente a la actualización de balances de los activos de las empresas.

Como siempre desde www.supercontable.com pretendemos informar y guiar a nuestros lectores sobre las diferentes novedades legislativas que acontecen y en esa línea elaboramos el presente artículo, si bien hemos de comentar que, ante la complejidad e idoneidad de la aplicación de esta normativa, este comentario solamente sea utilizado a efectos informativos y en "pos" de un estudio pormenorizado de la misma y una actuación profesional para afrontar posible aplicación. Así, trataremos aspectos tales como:

• ¿Quiénes pueden acogerse?
• ¿Qué activos pueden actualizar su valor?
• Plazo para realizar la actualización de balances.
• Cálculo del nuevo Valor de los Activos.
• Coste de la actualización de los Activos.
• Registro Contable.
• Amortización de la Actualización de Balances.
• Disposición de la cuenta Reservas por Revalorización.
• Información a suministrar en la Memoria.
• Otras consideraciones.

La "Actualización de Balances" permite adecuar el valor del inmovilizado de una entidad al nivel de la inflación que ha tenido nuestro país en los últimos años, en base a unos coeficientes de actualización. Para ello los inmovilizados han de estar registrados contablemente y que no amortizados totalmente; amortización fiscal.

¿Quiénes pueden acogerse?

Podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de balances, los sujetos pasivos del:

• Impuesto sobre Sociedades.
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas.
• Impuestos sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente.

¿Qué activos pueden actualizar su valor?

De acuerdo al artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, serán actualizables:

Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Para ello:

• - Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, pero los efectos de la actualización estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

• - Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias.

Destacamos que:

• No se incluyen las inmovilizaciones en curso.

• La actualización habrá de practicarse necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos (deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción).

Es el apartado 4 del artículo 9 de la Ley 16/2012, el que hace referencia a que NO podrán acogerse a esta actualización las operaciones de incorporación de elementos patrimoniales NO registrados en los libros de contabilidad, o en los libros de registro correspondientes, en el caso de contribuyentes del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

Plazo para realizar la Actualización de Balances.

Establece el apartado 3 del artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a partir de la publicación de la Ley (31/12/2012 si el ejercicio económico coincide con el año natural) y el día en que termine el plazo para su aprobación (normalmente 30 de junio de 2013).

En la práctica, en aquellas entidades que cierren el ejercicio económico coincidiendo con el año natural, la junta de accionistas que apruebe las cuentas cerradas a 31/12/2012 tendrá que aprobar también, si la empresa se acoge a la actualización prevista por la Ley 16/2012, el balance revalorizado.

El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas se ha posicionado a través de la Consulta nº 5 del BOICAC 92 de Diciembre de 2012 (a fecha de elaboración de este comentario no se ha publicado ninguna Resolución por parte de la Dirección General de Tributos), estableciendo que en las sociedades de capital el procedimiento a seguir para la actualización de balances será el siguiente:

1. En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en la que se encuentra el proceso de actualización.

2. Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir lógicamente la rectificación de valores, y aprobará también la correspondiente actualización (si es el caso).

3. En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestación se mostrará en una partida con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización señalando el importe de los mismos, efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y sobre el resultado del ejercicio, cuantificación de la cuenta de fondos propios denominada "Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre", movimiento de la citada cuenta durante el ejercicio, etcétera.

En el caso de contribuyentes del IRPF, las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por dicho impuesto correspondiente al período impositivo 2012 (30 de junio).

Cálculo del nuevo Valor de los Activos.

El procedimiento de actualización consiste, básicamente, en la aplicación de unos determinados coeficientes al precio de adquisición o coste de producción de cada elemento patrimonial afectado por la actualización, a las mejoras que se les hayan incorporado y a las amortizaciones contables que hayan sido fiscalmente deducibles.

Para efectuar la actualización, la Ley 16/2012 establece, en su artículo 9.5, una serie de coeficientes que van desde los bienes adquiridos en 1984 (o en años anteriores al 1984) con un coeficiente de 2,2946 hasta los bienes adquiridos en 2012 con un coeficiente de 1.

Así habríamos de realizar:

+ Precio de adquisición * Coeficiente (según año compra)	= + Valor Actualizado
- Precio de Adquisición	= - Valor de Adquisición
	= Incremento bruto Valor
- Amortizaciones año * Coeficiente según año	- A. Acumuladas Actualizadas
+ Amortizaciones Acumuladas	+ Amortizaciones Acumuladas
	= Incremento Neto de Valor

Este incremento Neto de Valor deberá ser corregido, cuando proceda, por un coeficiente que vendrá determinado por:

Patrimonio Neto / Patrimonio Neto + Pasivo total - (Derechos de crédito + Tesorería)

Las magnitudes determinantes del coeficiente corrector serán las que haya habido durante el tiempo de tenencia del inmovilizado, o en los 5 años anteriores a la fecha del balance de actualización, si este plazo fuera menor, a elección del sujeto pasivo.

Este coeficiente corrector no se aplicará cuando resulte superior a 0,4 ni a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo en cuenta su estado de uso en función de sus desgastes técnicos y económicos y de la utilización que haga el sujeto pasivo.

En aquellos elementos patrimoniales que fueron actualizados de acuerdo con el R.D. Ley 7/1996, los coeficientes de actualización se aplicarán sobre el coste original y la amortización correspondiente, sin tener en cuenta el incremento neto de valor resultante de aquellas operaciones de actualización. En este caso, el importe que resulte de las operaciones de actualización se minorará en el incremento neto de valor derivado una vez obtenido el incremento neto de valor previsto en el R.D. Ley 7/1996. La diferencia positiva así determinada será el importe de la depreciación monetaria o incremento neto de valor del elemento actualizado. El citado importe se abonará a la cuenta "Reserva de revalorización de la Ley 16/2012".

Así el cálculo de la Reserva de Revalorización de la Ley 16/2012, vendrá dada por:

Incremento Neto Valor Provisional * Coeficiente ⁽¹⁾ = Incremento Neto Valor Definitivo

⁽¹⁾ Será el coeficiente según tenencia de cada activo o el coeficiente de los últimos 5 años a elección del sujeto pasivo (no siendo aplicable cuando sea superior a 0,4)

Coste de la actualización de los Activos.

El apartado 8 del artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece un gravamen único del 5% para aquellos sujetos pasivos que practiquen la actualización de balances.

Este gravamen se aplicará sobre el saldo acreedor de la cuenta "Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre".

Este gravamen se devengará cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente y será exigible el día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización.

La presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización.

El importe del gravamen único no tendrá la consideración de cuota del impuesto y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible. Sí tendrá la consideración de deuda tributaria.

El saldo de la cuenta "Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre" no se integrará en la base imponible del impuesto, además de ser indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria (tal y como establece el apartado 10 del referido artículo 9 de la Ley 16/2012).

Registro Contable.

Como hemos comentado previamente, el incremento de valor neto definitivo de cada elemento se abonará a la cuenta "Reserva de revalorización de la Ley 16/2012" que figurará en los fondos propios. Así, el nuevo valor del elemento actualizado será la suma del valor que tenía previo a la actualización más el incremento de valor neto determinado por las operaciones de actualización.

Luego su registro contable vendrá dado por:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
(21/22) Inmovilizado	xxx
a (114-) Reserva de revalorización de la Ley 16/2012		xxx

El asiento contable que dará lugar al pago del gravamen vendrá dado por:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
(114-) Reserva de revalorización de la Ley 16/2012	xxx
a (572) Banco c/c		xxx

Amortización de la Actualización de Balances.

El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, con efectos fiscales, a partir del primer periodo impositivo que se inicie a partir del día 1 de enero de 2015, durante aquellos años que queden para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras.

Disposición de la cuenta Reservas por Revalorización.

El apartado 10 del artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece que el saldo de la cuenta "Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre" no se integrará en la base imponible del impuesto, además de ser indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración donde se declara la actualización de balances realizada.

Si como consecuencia de la comprobación administrativa, se produjera una minoración del saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», se devolverá, de oficio, el importe del gravamen único que corresponda al saldo minorado.

Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a:

• la eliminación de resultados contables negativos,
• la ampliación de capital social o,
• transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición.

No obstante, el referido saldo sólo podrá ser objeto de distribución, directa o indirectamente, cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance.

Estas reservas darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Información a suministrar en la Memoria.

El apartado 12 del artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece la información que habrá de incluirse en la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en que los elementos actualizados se hallen en el patrimonio de la entidad; información relativa a los siguientes aspectos:

• Criterios empleados en la actualización con indicación de los elementos patrimoniales afectados de las cuentas anuales afectadas.

• Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualización sobre las amortizaciones.

• Movimientos durante el ejercicio de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y explicación de la causa justificativa de la variación de la misma.

El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este apartado tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del 50 por ciento del saldo total de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

No obstante, el incumplimiento sustancial de estas obligaciones de información, determinará la integración del saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre» en la base imponible del primer período impositivo más antiguo de entre los no prescritos en que dicho incumplimiento se produzca, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

Otras consideraciones.

Podemos decir, que las diferencias más significativas entre la presente actualización de Balances y la que se produjo en el año 1996, podrían venir dadas por:

• Tratamiento de la Reserva de Revalorización.

• Tratamiento de las amortizaciones, que se producirán a partir de los ejercicios económicos comenzados a partir de 2015.

• Coste fiscal, 3% en 1996 y 5% en la presente.

La conveniencia o no de acceder a la actualización de Balances será una cuestión que requerirá un estudio detallado por parte del empresario (jurídico o física) que se lo plantee. Además, actualmente en la "coyuntura" económica en la que nos encontramos, un gravamen de un 5% estrangularía todavía más la tesorería de las empresas.

Ahora bien que podemos conseguir:

• Mejora la imagen fiel. No cabe duda de que si actualizamos los valores de nuestros activos a la realidad actual, la imagen fiel de la empresa resultará más cercana a la realidad de lo que era previamente a esa actualización.

• Un beneficio fiscal por el aumento de las amortizaciones, dado que las amortizaciones contables –sobre las bases revaloradas- son también gasto fiscal. Evidentemente deberíamos ver cada caso, pues si la actualización se ha producido básicamente sobre inmuebles, el valor del terreno no se amortiza y el coste (5%) sigue estando ahí.

• Mejora la situación Patrimonial y Financiera de la Empresa. Evidentemente al incrementarse los fondos propios de la empresa su imagen frente a los acreedores mejorará; e incluso en aquellas empresas en que la cifra de fondos propios (por las continuas pérdidas que se hayan podido producir a lo largo de estos años) les obligase a disolver o liquidar la sociedad por cumplimiento de la normativa, podrán salir de esa situación si el importe de la actualización es suficiente para cubrir esa cifra de fondos propios necesaria,

Por otro lado podemos encontrar muchos motivos que desincentiven el ejercicio de esta opción, entre otros:

• Coste fiscal del 5%. Poco más que decir. Además de tener en cuenta, "a posteriori" el efecto indirecto que puede tener en otros impuestos consecuencia del incremento de valor de estos activos.

• Proceso complejo. La actualización, como ya hemos referido, tiene cierta complejidad y el no realizarla de forma adecuada puede conllevar un riesgo frente a la propia Administración Tributaria que nos sancionará en los términos establecidos caso de no cumplir con todos los requisitos exigidos.

• Tipo de activos de nuestro negocio. Sobre todo en el caso de los inmuebles, si han sido adquirido durante la época del "boom de la construcción", la actualización resultará poco menos que imposible.

• Gasto Fiscal. El incremento de las amortizaciones anteriormente referido, puede no resultar adecuado para empresas que están en situaciones de pérdidas y que no deseen incrementar estas con un nuevo gasto.

• Otros.

Departamento Fiscalidad de SuperContable.com