Tributación de rentas obtenidas y herencia de Contrato de Seguro.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La entidad consultante comercializa en España un contrato de seguro de vida individual denominado "VITALICIO RENTA" con las siguientes características:

El seguro se puede contratar sobre una o dos cabezas.

El tomador y asegurado (en su caso, primer asegurado) satisface una prima única.

Las prestaciones consisten en:

• Renta vitalicia inmediata a satisfacer al asegurado, que será el beneficiario, mientras viva. En caso de contratación con dos asegurados, al fallecimiento del primer asegurado, la renta vitalicia se abonará al segundo asegurado si sobrevive, quien adquirirá la condición de tomador y beneficiario.
• Capital al fallecimiento del último asegurado que se abonará al beneficiariodesignado.

Se reconoce el derecho de rescate, total o parcial.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Régimen fiscal aplicable a las prestaciones y a la percepción del ejercicio del derecho de rescate, derivadas del contrato de seguro descrito.

Valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACION-COMPLETA:

Delimitación del impuesto aplicable.

En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro objeto de consulta, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto aplicable a cada rendimiento generado.

El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece que constituye el hecho imponible del impuesto:

Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), determina:

De los preceptos transcritos se deduce la sujeción a uno u otro impuesto y que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; sin embargo, cuando contratante y beneficiario sean personas distintas , las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el caso planteado, hay que diferenciar entre las distintas prestaciones otorgadas por el seguro. Así, se tiene que:

• En primer lugar, el contratante coincide con el único o primer asegurado y con el beneficiario, por lo que las rentas percibidas por éste estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• Posteriormente, cuando fallezca el primer asegurado y exista designado un segundo asegurado, éste último tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• Y, por último, cuando se produzca el fallecimiento del único o último asegurado, el beneficiario tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que nuevamente no coinciden contratante y beneficiario.

Una vez delimitado el ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la tributación de las cantidades percibidas del contrato de seguro es la siguiente:

1. Renta vitalicia inmediata.

   1. El contratante coincide con el beneficiario.

      Las rentas vitalicias inmediatas percibidas por el tomador y único o primer asegurado tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se califican como rendimientos del capital mobiliario , conforme al artículo 25.3.a).2º de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, el cual establece:

      

      "2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

      • 40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
      • 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
      • 28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
      • 24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
      • 20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
      • 8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.

      Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia."

      

      Al respecto debe señalarse que las rentas inmediatas se constituyen en el mismo momento de su contratación.

   2. El contratante no coincide con el beneficiario.

      Este supuesto se produce en el contrato de seguro sobre dos cabezas, cuando fallecido el primer asegurado, el segundo asegurado designado le sobrevive y pasa a percibir las rentas vitalicias hasta su fallecimiento.

      En este caso se realiza el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regulado en el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por la reversión de la renta del asegurado fallecido y que se obtiene a título gratuito por el segundo asegurado que pasa a ser beneficiario.

      Por tratarse de prestaciones periódicas, resultará aplicable el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1269/1991, de 8 de noviembre (B.O.E. de 16 de noviembre), por el cual la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, "estará sujeta al impuesto, tanto si se reciben de una sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales".

      Además, conforme a lo previsto en el artículo 47.1 del citado Reglamento, "el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado".

   En cuanto a la base imponible, al percibirse la prestación en forma de renta vitalicia, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.3 y 85.bis de dicho Reglamento, y la misma se determinará por "el valor actual de dicha renta".

   Por otra parte, las rentas vitalicias inmediatas percibidas con posterioridad por este segundo asegurado no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el inciso del artículo 25.3.a).2º de la Ley 35/2006 que indica que son rendimientos del capital mobiliario las rentas vitalicias inmediatas "que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio", lo que determina la incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando las rentas deriven de la muerte del asegurado contratante del seguro y su constitución haya sido gravada ya por este último impuesto.

   Por último, de acuerdo con el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en caso de que el seguro se hubiese contratado con cargo a la sociedad de gananciales y el segundo asegurado y beneficiario fuese el cónyuge supérstite, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estaría constituida por la mitad del importe antes expuesto correspondiente a las rentas a percibir. Asimismo, la otra mitad de las rentas, no sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del capital mobiliario, siendo de aplicación lo expuesto en el apartado a) anterior.

2. Ejercicio del derecho de rescate

   En el supuesto de rescate, total o parcial, se aplicará lo previsto en el artículo 25.3.a).5º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, según el cual se considera rendimientos del capital mobiliario:

   

   "e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario…"

   

   Por tanto, el rendimiento del capital mobiliario será el importe percibido por el derecho de rescate total más las rentas satisfechas hasta ese momento, menos las primas pagadas, y menos la cuantía de la renta que haya tributado como rendimiento del capital mobiliario.

   Según consta en la documentación enviada, el rescate parcial supone la reducción proporcional de las prestaciones aseguradas en el mismo porcentaje que suponga el importe del rescate parcial sobre el valor del rescate total. Por tanto, el rendimiento del capital mobiliario se determinará aplicando la regla anterior también de forma proporcional.

3. Capital por fallecimiento.

   La percepción por el beneficiario designado de la prestación por causa de fallecimiento del último asegurado estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que no es el contratante del seguro. En este caso, se produce el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre.

   El devengo se producirá el día del fallecimiento del causante o del asegurado y la base imponible estará constituida por "el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario", tal como señalan los artículos 47.1 y 39.1, respectivamente, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

   Adicionalmente, deberá tenerse en cuenta, en su caso, la reducción prevista en el artículo 20.2.b) de la Ley 29/1987.

   Finalmente, señalar que de acuerdo a lo previsto en el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el contrato de seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida. La otra mitad tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, conforme al artículo 25.3.a).1º, según el cual:

   

   "1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas".

   

4. Impuesto sobre Patrimonio.

   El artículo 17 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), dispone:

   

   "Uno. Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto.

   Dos. Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la.entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha del devengo del impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

   

   Por tanto, dado que las prestaciones aseguradas consisten en una renta vitalicia de supervivencia y un capital de fallecimiento, será de aplicación el apartado uno respecto del capital y el apartado dos respecto de la renta vitalicia.

   Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.