Tributación en IVA e IRPF de indemnización entregada a colaborador por servicios de asesoramiento fiscal.

Fecha Publicación: 19-04-2017 - Número Boletín: 17 Año: 2017

CONSULTA VINCULANTE V0640-17. FECHA-SALIDA 14/03/2017.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: 

             La consultante, una sociedad mercantil que presta servicios de asesoramiento fiscal, laboral y contable, llega a un acuerdo de rescisión de un contrato civil de prestación de servicios con un colaborador autónomo colegiado al que se le encomendaba la gestión completa de determinados clientes. En el acuerdo ambas partes pactan que el colaborador recibirá una indemnización a tanto alzado.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

              Tributación de la indemnizacion en el IVA y en el IRPF.

CONTESTACION-COMPLETA:

              Impuesto sobre el Valor Añadido

              De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 define el concepto de empresario o profesional:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

              No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

              (…)”

              El apartado dos del citado precepto define qué se entenderá por actividad empresarial:

              “Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

              (…).”.

              Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante, que tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o mediante la realización continuada de una actividad de prestación de servicios. Igualmente tendrá la condición de empresario o profesional la persona física que percibe la indemnización objeto de consulta, que venía prestando servicios de agente comercial o gestor de clientes.

              El artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible:

              “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

              (…)

              Tres. No se incluirán en la base imponible:

              1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…).”.

              En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

              En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

              El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

              En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

              De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, el consultante, como consecuencia de la finalización de la relación contractual como colaborador de la empresa que mantenía con un colaborador autónomo, llegó con él a un acuerdo por el cual el dicho colaborador percibe una cuantía. No se hace expresión de los conceptos por los cuales se recibe tal cuantía ni por qué derecho o perjuicio se pretende compensar, más allá de que se califica como indemnización.

              Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe pagado por el consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

              A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el Contrato de Agencia, regula dos indemnizaciones en los supuestos de resolución del contrato: la indemnización por clientela y la indemnización por daños y perjuicios.

              En relación con la indemnización por clientela, el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 señala que cuando se extinga el referido contrato, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

              Teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 1 de la misma Ley 12/1992, según el cual por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, se deduce que la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.

              En estos términos, la indemnización por clientela que se regula en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y por tanto deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

              Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada, tal como se ha manifestado previamente este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias vinculantes, entre otras, la consulta de 8 de junio de 2015, número V1792-15, se considera que en relación con la cuantía percibida como indemnización por clientela existe un acto de consumo por parte de quien satisface el importe acordado al colaborador, por lo que este último habrá de repercutir en factura el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación recibida por este concepto.

              Por otra parte, el artículo 29 de la Ley 12/1992 regula la indemnización por daños y perjuicios, señalando que, sin perjuicio de la indemnización por clientela, el empresario que denuncie unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida, vendrá obligado a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los gastos que el agente, instruido por el empresario, haya realizado para la ejecución del contrato.

              Considerando que la citada indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo. En este sentido se pronuncian, entre otras, la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.

              Finalmente, la parte de cuantía percibida por el colaborador autónomo que pudiera responder al pago de comisiones no percibidas constituye, igualmente, la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, por los servicios de comisionista prestados para el consultante, cuya tributación se ajustará a las reglas generales del Impuesto contenidas en la Ley 37/1992 y, en particular, a lo dispuesto en el artículo 75 relativo al devengo de las operaciones.

              Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

              Respecto a los aspectos relacionados con la tributación de la indemnización en el IRPF, el único que procede abordar es el relacionado con las retenciones, pues la legitimación activa de la consultante (condición de obligado tributario respecto a la cuestión planteada) exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) solo se produce desde su condición de obligado a retener.

              El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos de actividades económicas, definición que incluye de forma conjunta los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Partiendo de esta definición conjunta, se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) para distinguir entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales.

              Así, el apartado 2 de este artículo califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (...)".

              La clasificación de la actividad de asesoramiento fiscal, contable y de auditoria en el grupo 799—"Otros profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y de alquileres, n.c.o.p"- de la sección segunda de las Tarifas —consulta vinculante V1595-16— nos lleva a calificar como rendimientos de actividades profesionales todos los que el colaborador obtenga en el ejercicio de su actividad, calificación que comporta su sometimiento a retención, pues se trata de rentas sujetas a esta modalidad de pagos a cuenta, siendo satisfechas por un obligado a retener o ingresar a cuenta —así resulta de lo dispuesto en los artículos 75 y 76 del Reglamento del Impuesto—, practicándose aquella al porcentaje vigente en el momento en que la indemnización se abone.

              Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.