Repercusión Fiscal de la extinción de un condominio

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

El consultante es copropietario de pleno dominio y en proindiviso, junto con su madre y su hermana, de varios inmuebles. Dichos inmuebles fueron adquiridos por herencia al fallecimiento de su padre, acaecido el 16 de diciembre de 1999, adjudicándose los herederos determinados porcentajes sobre la totalidad de los mismos: la madre el 63,5 por 100 del pleno dominio de todos los inmuebles (50 por 100 en pago de su haber ganancial y 13,5 por 100 en pago de sus derechos hereditarios) y el consultante y su hermana el 18,25 por 100 cada uno de ellos, de todos y cada uno de los inmuebles.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Repercusión fiscal de la extinción del condominio en dos supuestos:

1. Si cada propietario se adjudica el 100% del pleno dominio de determinados inmuebles en lugar de su porcentaje sobre la totalidad, siendo el valor de lo adjudicado equivalente al valor de su cuota de participación.

2. Si hay excesos de adjudicación a favor de alguno de los copropietarios.

CONTESTACION-COMPLETA:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

La ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente correspondan al exceso de adjudicación, determinados en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto.

El valor de adquisición estará formado por la suma del valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso de que los inmuebles hubieran estado arrendados, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles.

Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)(TRLITP) establece que "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa."

El artículo 7 del mismo texto legal, dispone en su apartado 2, letra B), que "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

A su vez el artículo 1.062 del Código Civil establece en su párrafo primero que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero."

Por otra parte el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto establece que:

A su vez, el artículo 61 del reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), determina lo siguiente:

A tenor de la normativa expuesta pasamos a realizar las siguientes consideraciones:

Primero: En la disolución de la comunidad de bienes se pueden dar dos convecciones: la disolución de la misma y los posibles excesos de adjudicación que se produzcan a consecuencia de ello.

Segundo: Si se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los comuneros, se deberá compensar a los otros comuneros, a fin de equilibrar los lotes, pues la falta de compensación supondría la existencia de un exceso de adjudicación lucrativo a favor del comunero que obtuviera el lote de mayor valor, que tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tal y como se detalla en el apartado tercero.

Si el exceso de adjudicación resulta compensado por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso. De acuerdo con el artículo 7.2.B) del TRLITP, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero". Aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia–, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.

Por lo tanto, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar otros lotes equivalentes, por la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, otros lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Tercero: Si el exceso de adjudicación se obtiene sin contraprestación tendría carácter lucrativo, por lo que estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que establece que "Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos".

A este respecto, cabe señalar que en el caso de excesos de adjudicación lucrativos no resulta aplicable ninguna de las excepciones a las que se refieren los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, pues todas ellas requieren una compensación dineraria y sólo tienen vigencia en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto, el exceso de adjudicación lucrativo estaría sujeto en todo caso en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la normativa civil (artículos 392 a 406, 1051, 1052 y 1062 del Código Civil).

De acuerdo con la citada normativa se puede concluir:

En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:

1. Comunidades de bienes constituidas por actos "mortis causas", donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.

2. Comunidades de bienes constituidas por actos "inter vivos", por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.

Hay un diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años.

La disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían.

En el primero de los casos [letra a)], comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, que coincide con la cuestión planteada en la presente consulta, la adjudicación de los bienes llevada a cabo en la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto de los condóminos.

Ahora bien, en el caso de que el exceso de adjudicación a uno de los herederos se compense en especie, mediante la transmisión por parte de dicho adjudicatario a otro u otros de los herederos de bienes inmuebles de su titularidad por el valor económico del exceso, sí que se produce una transmisión de la propiedad de un bien inmueble de naturaleza urbana que origina el devengo del IIVTNU.

Es decir, si al heredero A se le adjudican bienes inmuebles en la partición de la herencia en exceso sobre su cuota de titularidad y decide compensar al heredero B transmitiéndole un bien inmueble urbano de su patrimonio particular, esta última transmisión de la propiedad dará lugar al devengo del IIVTNU que gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana de dicho inmueble.

En este caso no estamos ante la partición de los bienes de una herencia sino ante una verdadera transmisión de la propiedad de un bien inmueble urbano externo a la herencia.

Por último, hay que tener presente que en los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones que no originan el devengo del impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.