Tributos que gravan la constitución de sociedad cuando se aportan exclusivamente inmuebles.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La persona física interesada pretende constituir una sociedad de responsabilidad limitada para la explotación de los inmuebles que se aporten.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Cuales son los tributos que gravan la referida constitución, y en especial cuando se aportan exclusivamente inmuebles.

CONTESTACION-COMPLETA:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley”.

Por otra parte, el artículo 7 del TRLIS establece lo siguiente:

En consecuencia, la entidad consultante, una vez constituida, será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y tributará por la renta que obtenga, cualquiera que fuese su fuente u origen (artículo 4 del TRLIS), ya sea por el régimen general o por alguno de los regímenes especiales que pudiera afectarles, establecidos en el título VII del TRLIS.

De acuerdo con el artículo 10 del TRLIS, la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo y se calculará a partir del resultado contable, determinado éste de acuerdo con el Código de Comercio y demás Leyes de desarrollo, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley.

Contablemente, con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la constitución de la sociedad consultante determinará el registro del elemento patrimonial recibido, valorado a valor de mercado, con abono a la cuenta de capital y, en su caso, prima de emisión.

En definitiva, la constitución de la sociedad consultante no determina, en sí misma, renta, contable ni fiscal, alguna que deba quedar sometida a tributación.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

• Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

• Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

Por tanto, la aportación de bienes inmuebles de naturaleza urbana constituye la realización del hecho imponible del impuesto, siendo el sujeto pasivo del mismo, el aportante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 del TRLRHL.

No obstante, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el IIVTNU, establece que:

De acuerdo con lo anterior, en el caso de que se aporten bienes inmuebles integrados en una rama de actividad de acuerdo con el régimen especial de aportación de activos regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se devengará el IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que se deriven de las citadas operaciones, de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional anteriormente transcrita.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, establece lo siguiente:

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido queda condicionada al hecho de que el transmitente de los bienes tenga la condición de empresario o profesional en los términos previstos en el artículo 5 de la Ley 37/1992.

Del escrito de consulta parece que la aportación de los bienes inmuebles se realiza por un particular que no ostenta la consideración de empresario o profesional, por lo que, en tal caso, dicha transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el artículo 19.1 del Texto refundido de la Ley del referido impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante, TRLITPAJD, determina lo siguiente:

Asimismo, el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: "La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otra estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea."

Por lo tanto, la operación que quiere realizar quedaría sujeta al impuesto en concepto de operaciones societarias por constitución de sociedad en virtud del apartado 1 del artículo 19, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la aportación de inmuebles por parte del consultante, persona física, a la constitución de una sociedad supondrá una alteración en la composición de su patrimonio que determinará la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales. El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Para cuantificar el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial hay que acudir a los artículos 34 y siguientes de la LIRPF. El artículo 34 recoge la norma general, estableciendo que en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, vendrá determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. No obstante, el artículo 37 recoge una serie de normas específicas de valoración entre las que se encuentra, en la letra d) de su apartado 1, la relativa a las aportaciones no dinerarias a sociedades. Dispone dicha letra que en estos supuestos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien aportado y la cantidad mayor de las siguientes:

• El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

• El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

• El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

Respecto al valor de adquisición, éste se define en el artículo 35 de la Ley del Impuesto en los siguientes términos:

A lo dispuesto anteriormente es preciso añadir, conforme a lo previsto en el artículo 36 de la LIRPF, que cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo, se aplicarán las reglas del artículo 35 anteriormente reproducido, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Por otra parte, la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.

La ganancia o pérdida patrimonial calculada de acuerdo con lo previsto anteriormente se integrará en la base imponible general o del ahorro dependiendo de si la transmisión se produce en un plazo inferior o superior a un año desde su adquisición, respectivamente, conforme a lo previsto en los artículos 46, 48 y 49 de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

No obstante, frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece la posible aplicación del referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen. En cuanto a dichos requisitos, el referido artículo 94 establece:

En el caso de que se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de este régimen –entre los que se encuentran que los inmuebles que se aporten tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, o constituyan una rama de actividad-, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los inmuebles aportados.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.