IRPF: Tributación aportación a Sociedad Conyugal. Cuenta Ahorro Vivienda.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

El consultante abrió una cuenta vivienda en el año 2008, en el año 2010 contrajo matrimonio en régimen de gananciales con su mujer, propietaria de una vivienda de protección oficial, que constituye el domicilio habitual del matrimonio. Tienen la intención de aportar la vivienda a la sociedad conyugal mediante escritura pública y compartir los costes relacionados con la compra de la vivienda.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Tributación de la aportación a la sociedad conyugal. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.

CONTESTACION-COMPLETA:

Primero: Tributación de la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales.

Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.

El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa estatal de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones. Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). No obstante, el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.

Por la escueta descripción del escrito de la consulta parece que la aportación (o por lo menos parte de ella) va a ser a título oneroso, por lo que la operación estará sujeta y exenta en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, aunque también pudiera ser que parte de la operación fuera a título lucrativo, esta parte estaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación, sin ningún tipo de exención.

No obstante lo anterior, la exención en el ITPAJD no exime de la presentación de la declaración del impuesto, ya que el artículo 51.1 del citado texto refundido establece dicha obligación en general para todos los hechos imponibles, con independencia de que estén o no exentos del impuesto. Este precepto tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 98 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo apartado 2 recoge diversas excepciones a la obligación de presentación de la declaración, sin que ninguna de ellas sea aplicable al supuesto planteado.

Segundo: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con carácter previo al análisis de la deducción por inversión en vivienda habitual, debe señalarse que para la sociedad de gananciales, el artículo 1.357 del Código Civil excepciona, en el caso de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, la regla establecida en dicho artículo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad de gananciales tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, disponiendo la aplicación a la vivienda familiar de la regla establecida en el artículo 1.354 de dicho Código, según la cual "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.

De lo manifestado en la consulta realizada, se deduce que el caso consultado sería un supuesto distinto al anterior, ya que en el supuesto regulado en el Código Civil la adquisición de la vivienda familiar por la sociedad de gananciales se efectuaría mediante el pago del préstamo hipotecario realizado con fondos gananciales, y por tanto en el momento de dichos pagos y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas, mientras que en el caso consultado la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produciría mediante un acuerdo voluntario, en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio.

Como a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, sólo se producirá transmisión por la parte de lo transmitido que corresponda al consultante (50%, que se corresponde con su participación en la sociedad de gananciales).

Haciendo referencia al supuesto específico consultado, debe señalarse que la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda 100% privativa de la mujer del consultante, suponiendo que los pagos de las cuotas del préstamo hipotecario, efectuados entre la celebración del matrimonio y la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, han sido satisfechos exclusivamente con cargo a fondos privativos de la mujer del consultante, supondrá la adquisición para el consultante del 50% de dicha vivienda a efectos de la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.

En cuanto a la forma de justificar la compra de la vivienda por parte del consultante, el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.

El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.

Si la adquisición se hubiera realizado con anterioridad a aquélla mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. La acreditación de la entrega de la finca podrá realizarse, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. La valoración de la prueba le corresponderá a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria. A falta de prueba o si ésta fuera insuficiente, la fecha de adquisición será la del otorgamiento de escritura pública.

Según lo señalado y conforme la intención, que se manifiesta en el escrito de consulta, de aportar la vivienda a la sociedad de gananciales mediante escritura pública, la fecha de formalización de la misma constituiría la fecha de adquisición de la vivienda para el consultante.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción.

Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:

De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.

Por su parte, el artículo 56 del RIRPF dispone, respecto a las cantidades depositadas en cuentas vivienda, que las cantidades invertidas deberán ser aplicadas a la primera adquisición de la vivienda habitual del contribuyente en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.

El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras", salvo se produzcan las circunstancias a las que se refiere el propio artículo.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, para que el consultante no pierda el derecho a la deducción practicada sobre las cantidades depositadas en la cuenta vivienda (según manifiesta, 9.000 euros depositados en diciembre de 2008), su saldo deberá ser destinado a la primera adquisición de su vivienda habitual dentro de los cuatro años siguientes a la fecha de apertura de la cuenta (hasta 29-12-2012, dado que indica que abrió la cuenta el 29-12-2008), lo que en el caso consultado requeriría su aplicación al pago del precio por el que la mujer del consultante transmita a éste la mitad de su vivienda, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.

A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acuerden, como integrante de dicho precio, la amortización por el consultante de parte del préstamo hipotecario que su esposa contrató para la adquisición de la vivienda, en cuyo caso la aplicación del saldo de la cuenta vivienda a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual del consultante, siempre que en el consultante, desde su adquisición, concurran durante, al menos, 3 años, los requisitos de titularidad y residencia en la vivienda, para su consideración como habitual, salvo se dieran las circunstancias a las que se refiere el artículo 54 del RIRPF.

En caso de no aplicar el saldo de la cuenta vivienda a las finalidades legalmente establecidas (primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual), se producirá la pérdida del derecho a la deducción practicada, bien porque, antes del vencimiento del plazo, se disponga del saldo de la cuenta para fines diferentes o bien porque venza el plazo de cuatro años sin haber aplicado el saldo de la cuenta a dichas finalidades. En estos casos de pérdida del derecho a la deducción, el contribuyente deberá, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrar todas las deducciones indebidamente practicadas, junto con los intereses de demora correspondientes, en la declaración correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos. A este respecto, indicar que el tipo de interés de demora para el año 2009 fue del 5% desde el 1 de abril de 2009 (hasta 31 de marzo de 2009 era del 7%), y, para los años 2010 y 2011 es del 5%.

En cuanto a la posibilidad de practicar deducción en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda, por las cantidades destinadas por el consultante a la amortización del préstamo hipotecario correspondiente a su mujer (distintas de las cantidades amortizadas con el saldo de la cuenta vivienda), la consideración de dichos pagos como deducibles por adquisición de vivienda habitual requerirá que dichos pagos se hayan acordado entre los cónyuges como integrantes del pago por la transmisión del 50% de la vivienda, bien en concepto de cantidades entregadas directamente a la mujer del consultante para que ésta efectúe con ellas la amortización del préstamo hipotecario del que es titular al 100%, o bien como cantidades satisfechas al banco por el consultante, en caso de que se haya producido frente al banco una subrogación del consultante en parte del préstamo hipotecario contratado por su cónyuge, como parte asimismo del precio pactado.

Asimismo, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requiere, según establece el artículo 70 de la LIRPF, que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. A estos efectos, no se computan los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

Además, si la adquisición de la mitad de la vivienda por el consultante se produce en el año 2011 o con posterioridad, de acuerdo con el artículo 68.1 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir de 1-1-2011, el consultante, para tener derecho a la aplicación de la deducción por estas cantidades (distintas de las procedentes de la cuenta vivienda) que , tras la adquisición, destine a la amortización del referido préstamo, deberá cumplir el requisito de tener una base imponible del ejercicio inferior a 24.107,20 euros anuales. Asimismo, la cuantía de su base imponible del ejercicio determinaría su base máxima de deducción en el período impositivo, en caso de tener derecho a la deducción.

Si el consultante adquiere la mitad de la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2011, mencionar que la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:

Por tanto, el régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, conlleva que los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.

Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.

En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por el consultante requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, conforme lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF (deber de ocupación en un plazo de doce meses a partir de la adquisición y residencia de forma continuada y permanente durante, al menos, tres años, en concepto de propietario, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo).

Asimismo, para que el cónyuge transmitente mantenga el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que hubiera aplicado con anterioridad a la transmisión de la mitad de su vivienda, y por dicha mitad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría por la parte transmitida, en el caso de que se enajenara la misma antes del transcurso del plazo de tres años de residencia. De transmitirse antes del citado plazo, y por el 50% transmitido, se perdería el derecho a las deducciones practicadas hasta el momento de la aportación de la vivienda a la sociedad conyugal, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.