Tratamiento Fiscal (IVA, IRPF, ITPyAJD) de disolución de Sociedad de Gananciales (Matrimonio).

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

Los consultantes están casados en régimen de sociedad de gananciales y tienen la intención de proceder a la disolución de dicha sociedad, dividiendo su patrimonio y adjudicándolo a ambos cónyuges por mitades y sin excesos de adjudicación. El patrimonio de la sociedad de gananciales está compuesto por una serie de bienes inmuebles, participaciones en sociedades y dinero en cuentas bancarias. Se pretende adjudicar las participaciones en sociedades al marido y los bienes inmuebles a la mujer; el dinero se repartirá entre ambos de forma que no resulten excesos de adjudicación. Algunos de los bienes inmuebles están afectos a la actividad de arrendamiento, pero no se cumplen los requisitos para que tal actividad tenga la consideración de actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que las rentas se declaran como rendimientos del capital inmobiliario.

CUESTIÓN PLANTEADA:

1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: si la adjudicación de los bienes inmuebles a uno de los cónyuges que se va a efectuar con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales sería una operación sujeta al impuesto.

2. A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

   • Si la disolución de la sociedad de gananciales tendría derecho a la exención regulada en el artículo 45.I.B) de la Ley del Impuesto.
   • Si, teniendo en cuenta la forma de arrendar los inmuebles, dicha disolución estaría sujeta al gravamen de operaciones societarias.

3. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: si la disolución de la sociedad de gananciales, efectuándose las adjudicaciones conforme al grado de participación en el haber ganancial, sin excesos de adjudicación, supondría una alteración patrimonial en cada uno de los cónyuges.

4. Si, en caso de que la Administración efectúe una comprobación de valores, puede tener efectos en cualquiera de estos tres Impuestos o en el de Sucesiones y Donaciones las diferencias de valoración que resulten entre los valores declarados y comprobados.

CONTESTACION-COMPLETA:

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

Por todo ello, la comunidad de bienes constituida para el arrendamiento de determinados locales, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

No obstante, dicha circunstancia no puede extenderse en el supuesto consultado a los miembros de la comunidad de bienes, los cuales, en tanto que particulares, no tienen la condición de sujetos pasivos en el Impuesto.

Por consiguiente, la transmisión de la participación indivisa por uno de los cónyuges no constituirá una operación sujeta al Impuesto, al no realizarse por quien tiene la condición de empresario o profesional.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1.A), 2.B) y 5 lo siguiente:

"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

[…]

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

[…]

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

[…]

5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."

El artículo 45.I.B).3 del TRLITPAJD determina que:

"Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

[…]

I. B) Estarán exentas:

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales."

El artículo 46 del TRLITPAJ establece 2 lo siguiente:

"1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores. Cuando los nuevos valores puedan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en reposición o en vía económico-administrativa o solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible."

Por último, el apartado 1 del artículo 47 del TRLITPAJD señala que:

"1. En corrección del resultado obtenido en la comprobación de valores los interesados podrán promover la práctica de la tasación pericial contradictoria mediante solicitud presentada dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente."

En cuanto al Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), su artículo 61 regula la tributación en el impuesto de la disolución de comunidades de bienes en los siguientes términos:

"1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados."

De la aplicación de los preceptos transcritos a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta referentes al ITPAPAJD, resulta lo siguiente:

Primero: En la disolución de una sociedad de gananciales, tanto las adjudicaciones de bienes y derechos a favor de los cónyuges en pago de las aportaciones de bienes y derechos verificados por dichos cónyuges a la sociedad conyugal como las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales estarán exentas del ITPAJD, en sus tres modalidades.

No obstante, cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno.

Segundo: Si, como manifiestan los consultantes, la actividad referente a los inmuebles arrendados no cumple los requisitos para tener la consideración de actividad económica a efectos del impuesto, la disolución de la sociedad de gananciales con la adjudicación de tales inmuebles a uno de los cónyuges no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.

Tercero: Si de la comprobación de valores que, en su caso, efectúe la Administración tributaria resultan mayores valores que los declarados, evidentemente, tales mayores valores tendrán, en el ITPAJD y, en su caso, ISD, los efectos recogidos en la normativas de los respectivos impuestos. Precisamente para eso tiene la Administración tributaria potestad para efectuar la comprobación de valores, para que tenga los efectos regulados en las leyes y reglamentos de los citados impuestos.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):

"se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

(…)

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

(…)."

Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.