Caso Práctico: Ajustes Extracontables en el Impuesto sobre Sociedades.

Apenas faltan unos días para el comienzo del plazo voluntario para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades en aquellas empresas cuyo ejercicio económico coincide con el año natural (1 al 25 de julio), por lo que dedicamos el presente comentario a plantear algunos de los ajustes que pudieran tener que realizar algunos de nuestros lectores en las liquidaciones que tendrán que realizar en los próximos días; en función de la propia demanda podrán publicarse nuevos artículos en este sentido.

No podemos plantear el caso práctico referido sin recordar que, si bien la liquidación del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades se ha de realizar de forma voluntaria en las fechas señaladas, la planificación de estos ajustes y sobre todo su esquema de liquidación y asientos contables correspondientes se deberían haber realizado al cierre del ejercicio económico (a fecha de 31 de diciembre si el ejercicio coincide con el año natural).

EJEMPLO

La Consultora RCRCR, dedicada al asesoramiento contable, fiscal y laboral finaliza el ejercicio económico 2019 con un Resultado Contable antes de Impuestos (RAI) de 180.000 euros. Además dispone de la siguiente información:

• Bases Imponibles Negativas de 2015 pendientes de compensar por 32.000 Euros.

• Retenciones y Pagos a Cuenta por 21.800 Euros.

Durante el ejercicio 2019 ha realizado algunas de las siguientes operaciones a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades:

1. Ha registrado en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio los siguientes gastos:

   1. Sanción de 3.000 euros por una liquidación de IVA mal liquidada de la propia empresa.

   2. Indemnización de 7.000 euros por sanciones y recargos de un cliente cuyo pago asume RCRCR al ser considerados como errores atribuibles a la propia consultora.

   3. Recargo aplicado por la AEAT por presentación fuera de plazo del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades (modelo 202). El recargo supuso la cantidad de 500 euros.

2. Se han registrado los siguientes deterioros de créditos por insolvencias de deudores:

   1. 4.000 euros por un cliente moroso que tenía facturas con vencimiento 30 de abril de 2019.

   2. Cliente que con fecha 30/03/2019 se produce el impago de un efecto comercial de 5.000 euros. Puestos en contacto con el cliente se decide renovar el crédito con un nuevo vencimiento a 31 de Octubre de 2019; a 31 de diciembre de 2019 todavía no había sido pago el efecto.

   3. Cliente cuyo vencimiento se produjo el 31 de Octubre de 2019 y fue declarado en concurso de acreedores. El saldo pendiente y registrado fue de 2.000 euros.

3. En relación con los elementos de inmovilizado de la empresa y sus correspondientes amortizaciones, hemos de saber:

   1. Uno de los elementos de inmovilizado adquirido 01/04/2019, por importe de 30.000 euros, ha sido amortizado al porcentaje máximo establecido en tablas para este fin (10%). RCRCR se acoge a la libertad de amortización del artículo 102 de la LIS, imputando la totalidad de la inversión como gasto fiscal.

   2. Adquiere el 01/07/2019 otro activo material nuevo mediante un contrato de leasing (de acuerdo a los requisitos exigidos en el artículo 106 de la LIS). El importe del bien adquirido son 50.000 euros, siendo el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en tablas del 12%, que es utilizado por la empresa para imputar las amortizaciones correspondientes. El contrato de leasing contempla un período de carencia de dos años en el pago del principal de la deuda.

SOLUCIÓN

1. Respecto de la sanción de 3.000 euros: De acuerdo con el artículo 15.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. En este sentido, procederá un Ajuste Positivo del resultado contable en la cuantía de 3.000 euros. Es una diferencia permanente. Casilla 343.

2. Respecto de la indemnización de 7.000 euros: De acuerdo con la consulta vinculante V0199/2012 de la Dirección General de Tributos, los pagos de sanciones impuestas a clientes, derivadas del ejercicio de la actividad económica de un profesional, y asumidas contractualmente por este, resultarán deducibles. En este sentido, NO procede ajuste extracontable.

3. Respecto del recargo de 500 euros: De acuerdo con el artículo 15.c) de la LIS no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. En este sentido, procederá un Ajuste Positivo del resultado contable en la cuantía de 500 euros. Casilla 343.

4. Respecto del crédito de 4.000 euros: De acuerdo con el artículo 13.1.a) de la LIS "serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. En este sentido, NO procede ajuste extracontable.

5. Respecto del crédito de 5.000 euros renovado: De acuerdo con el artículo 13.1 de la LIS antes indicado, al haber sido renovado no han transcurrido seis meses desde el vencimiento. En este sentido, procederá un Ajuste Positivo del resultado contable en la cuantía de 5.000 euros. Casilla 321.

6. Respecto del crédito de 2.000 euros del cliente en concurso: De acuerdo con el artículo 13.1.b) de la LIS serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores que estén declarados en situación de concurso. En este sentido, NO procede ajuste extracontable.

7. Por la libertad de amortización: Efectivamente el artículo 102 de la LIS permite la libertad de amortización de los activos nuevos en las empresas de reducida dimensión si se crea y mantiene el empleo medio en la empresa. Suponiendo que se cumplen los requisitos, si contablemente se han imputado 2.250 euros (30.000 x 10% x 9/12) y fiscalmente se han imputado 30.000 euros, procederá un Ajuste Negativo del resultado contable en la cuantía de 27.750 euros (30.000 – 2.250). Casilla 310. En ejercicios siguientes, mientras se siga amortizando contablemente procederá un ajuste positivo.

8. Por el leasing: Los intereses imputados como gasto contable por la entidad durante el ejercicio 2019, también serán considerados gasto fiscal por lo que NO procede ajuste extracontable, en relación a los mismos.

   La amortización contable registrada ha sido 3.000 euros (50.000 x 12% x 6/12).

   De acuerdo al artículo 106 de la LIS, para las empresas de reducida dimensión la cantidad deducible no podrá ser superior al duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5. Así la amortización fiscalmente deducible para 2019 podría ser (50.000 * [12% * 2 * 1,5] * 6/12) = 9.000 euros.

   Ahora bien, de acuerdo a distintas consultas de la DGT, como el contrato tiene una carencia durante dos años, pagándose solamente intereses durante este tiempo, la amortización contable imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias NO resultará deducible pues no se ha pagado cantidad alguna en concepto de recuperación de coste del bien. En este sentido, procederá un Ajuste Positivo del resultado contable en la cuantía de 3.000 euros. Casilla 317.

Así tendríamos:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS	180.000,00 €
Diferencias Permanentes (+ 3.000 + 500)	+ 3.500,00 €
Diferencias Temporarias (+ 5.000 – 27.750 + 3.000)	- 19.750,00 €
BASE IMPONIBLE PREVIA	163.750,00 €
Compensación de Bases Imponibles Negativas 2008	- 32.000,00 €
BASE IMPONIBLE	131.750,00 €
CUOTA ÍNTEGRA (131.750 x 25)	32.937,50 €
Bonificaciones	----
Deducciones	----
CUOTA LÍQUIDA	32.937,50 €
Retenciones y Pagos a Cuenta	- 21.800,00 €
CUOTA DIFERENCIAL (a ingresar)	11.137,50 €

Departamento Fiscal de SuperContable.