Tributación en IVA e ITP y AJD por la entrega de un terreno urbanizable para cancelar una deuda avalada.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La consultante prestó determinada cantidad de dinero a una persona física (prestatario), pactándose la devolución del importe mediante pagos mensuales. La operación quedó garantizada mediante un terreno urbanizable propiedad de una sociedad de responsabilidad limitada, cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria y cuyo socio mayoritario es el prestatario. Incumplida la obligación de devolución por parte de este, la sociedad avalista propone a la consultante una dación en pago, entregando el terreno urbanizable para cancelar la deuda, a lo que ésta accede.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Son dos las cuestiones planteadas:

• Qué impuesto grava la operación de dación en pago, el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que se trata de un terreno urbanizable propiedad de una entidad promotora que pasa a ser propiedad de una persona física que no tiene por actividad la propiedad inmobiliaria.

• Qué importe debe tomarse como base imponible, es especial en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido: el nominal de la deuda pendiente, el importe garantizado mediante el aval, el precio de mercado del terreno o el valor catastral del mismo.

CONTESTACION-COMPLETA:

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:

1. - Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

   Primera cuestión. Qué impuesto debe gravar la transmisión del terreno urbanizable.

   Previamente es necesario identificar con claridad la operación planteada. En el escrito de consulta se manifiesta que ante la imposibilidad del prestatario de hacer frente a la devolución de la cantidad mensual pactada, la sociedad avalista (una entidad promotora) debe responder y para ello propone a la entidad consultante, la acreedora, realizar una dación en pago que ésta acepta, dando por extinguida la deuda.

   La dación o adjudicación en pago de deudas consiste en un acto del deudor, voluntariamente realizado, que efectúa a título de pago y que consiste en una prestación diversa de la debida al acreedor, quien consiente en recibirla con carácter liberador de la deuda. Se trata, pues, de una novación en el cumplimiento, ya que se realiza una prestación distinta de la debida, pero con los mismos efectos (extinción de la deuda) y que se caracteriza por los siguientes requisitos:

   Debe haber una diversidad entre la prestación que se debía y la que se sustituye, "aliud pro alio"

   La prestación debe realizarse a titulo de pago, "animus solvendi".

   Es imprescindible el acuerdo de voluntades entre las partes, deudor y acreedor, en tener por extinguida inmediatamente la obligación merced a la realización de la prestación distinta de la debida, pues conforme al Artículo 1.166 del Código Civil "El deudor de una cosa no puede obligar a su acreedor a que reciba otra diferente, aun cuando fuere de igual o mayor valor que la debida".

   En el presente caso se produce el acuerdo de voluntades entre acreedor y deudor, la entidad consultante prestamista y el avalista, que suple al prestatario que ha impagado. Asimismo concurre el animus solvendi al aceptar la consultante la propuesta con intención de dar por cancelada la deuda y evidentemente concurre la diversidad en la prestación, pues se sustituye el pago de las mensualidades pendientes con la entrega del terreno. Parece pues, que la operación planteada responde con claridad a la figura de la dación en pago que se acaba se exponer.

   Sin embargo, posteriormente, al plantear qué impuesto debe gravar la referida operación, se manifiesta en el escrito de consulta que debe tenerse en cuenta que "estamos ante un terreno urbanizable que pasar de ser propiedad de una promotora inmobiliaria a ser propiedad de una persona física que no tiene por actividad la propiedad inmobiliaria", lo cual resulta contradictorio con lo anteriormente expresado, pues si realmente es una dación en pago el bien no pasará a ser propiedad de la persona física prestataria, como erróneamente se señala en el escrito de consulta, sino de la entidad consultante, en cuanto acreedora impagada de su derecho de cobro del préstamo. De esta premisa se parte para la contestación de esta consulta.

   En relación a la tributación de dicha transmisión deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)

   Artículo 7

   

   "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

   A. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

   (…)

   5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."

   

   Artículo 31

   

   "2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

   Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

   

   A la vista de los referidos preceptos, se puede concluir lo siguiente:

   • Si la operación planteada constituye una transmisión realizada por un sujeto pasivo del IVA, estará no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5, no sujeción que determina, en caso de que la referida operación se instrumente en escritura pública, la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido para tributar por la cuota variable del documento notarial:

     Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial

     Tener por objeto cantidad o cosa valuable,

     Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles

     Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los número 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias)

   • En el supuesto de que la operación planteada constituya una transmisión realizada por un sujeto pasivo del IVA, sujeta pero exenta de dicho impuesto, tributará por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 7.5. La tributación por dicha modalidad excluye, por incompatible, la tributación por la cuota variable del documento notarial, según resulta del citado artículo 31.2.

   Segunda cuestión. Importe de la base imponible.

   En el supuesto de que la operación referida tribute por la por la cuota variable del documento notarial será de aplicación lo dispuesto en los artículos 30.1 y 46 del texto Refundido:

   Artículo 30.1

   

   "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa."

   

   Artículo 46. 1.

   

   "La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado."

   

   Luego, sea cual sea el nominal de la deuda pendiente, el importe garantizado mediante el aval, el valor catastral del mismo, etc., la base imponible en la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados será el valor declarado, sin perjuicio de que la Administración pueda fijar el valor real del bien, mediante los procedimientos de comprobación establecidos en la Ley General Tributaria.

   Si, por el contrario, la operación tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.1 del Texto Refundido del impuesto, siendo igualmente de aplicación el artículo 46, en cuanto a la posibilidad de comprobación del valor por parte de la Administración tributaria.

   Artículo 10.1

   

   "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca."

   

   La base imponible será, por tanto, el valor declarado por las partes en el momento de realizar la dación en pago, salvo que la Administración determine uno mayor por cualquiera de los medios establecidos en la Ley General Tributaria.

2. - Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Primero.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

   No obstante, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las entregas que tengan por objeto los siguientes bienes:

   

   "20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

   A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

   La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

   1. - Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

   2. - Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."

   

   En consecuencia, la entrega de la finca a la que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta siempre y cuando no se hayan iniciado las obras de urbanización en dicho terreno.

   En cambio, si en el momento de la entrega el terreno se hubiere encontrado en curso de urbanización, pues las obras ya se hubiesen iniciado, la entrega estaría sujeta y no exenta.

   Esta calificación de la operación es independiente de que, en un momento posterior, la finca objeto de consulta pueda ser o no recalificada como suelo urbano, pudiendo la consultante destinarla a la construcción y venta de viviendas.

   Segundo.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 regula el concepto de base imponible, estableciendo, lo siguiente:

   

   "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

   (…)"

   

   Del escrito de consulta resulta que se entrega un terreno urbanizable como contraprestación del pago de una deuda, por tanto, será el valor del terreno el que se considere como base imponible del Impuesto.

CONCLUSIÓN:

Primero. En cuanto al ITP y AJD:

1. La operación planteada constituye una transmisión realizada por un sujeto pasivo del IVA por lo que, en principio, estará no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5, tributando por la cuota variable del documento notarial que establece el artículo 31.2, en caso de que la referida operación se instrumente en escritura pública. En tal supuesto la base imponible será el valor declarado del terreno, sin perjuicio de que la Administración pueda fijar el valor real del mismo mediante los procedimientos de comprobación establecidos en la Ley General Tributaria.

2. Si la operación planteada constituye una transmisión realizada por un sujeto pasivo del IVA, sujeta pero exenta de dicho impuesto, tributará por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 7.5, excluyendo la aplicación de la cuota variable del documento notarial. La base imponible en tal caso será el valor real del bien transmitido, es decir, el valor declarado por las partes en el momento de realizar la dación en pago, salvo que la Administración determine uno mayor por cualquiera de los medios establecidos en la Ley General Tributaria.

Segundo. En cuanto al IVA:

Si en el momento de la entrega el terreno se encontrase en curso de urbanización, pues las obras ya se hubiesen iniciado, la entrega estaría sujeta y no exenta, siendo la base imponible del IVA el valor del terreno. Si no se hubieran iniciado las obras de urbanización en dicho terreno, la entrega del mismo estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.