Tratamiento del IVA y obligación de retención IRPF en Honorarios a favor de Registrador Mercantil

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

Honorarios a favor de determinado Registrador Mercantil por publicaciones en el BORME.

Para ello, se precisa con carácter previo hacer una entrega como anticipo, quedando a expensas dicha cantidad, en función de los honorarios del Registrador, de regularizar como proceda a favor o en contra del presentador.

CUESTIÓN PLANTEADA:

• Tratamiento en el IVA de las cantidades satisfechas.
• Obligación de practicar retención a cuenta del IRPF por las cantidades satisfechas.

CONTESTACION-COMPLETA:

1. Impuesto sobre el Valor Añadido.

   En relación a la cuestión planteada se informa de lo siguiente:

   Primero.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), no estarán sujetas al citado tributo las siguientes operaciones:

   

   "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

   En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

   1. Telecomunicaciones.
   2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
   3. Transportes de personas y bienes.
   4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
   5. Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
   6. Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
   7. Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
   8. Almacenaje y depósito.
   9. Las de oficinas comerciales de publicidad.
   10. Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
   11. Las de agencias de viajes.
   12. Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
   13. Las de matadero."

   

   La aplicación de dicho precepto al supuesto de inserción y publicación de anuncios en un Boletín Oficial por parte de un ente de Derecho Público ha sido analizada por este Centro Directivo en diversas consultas vinculantes, debiendo destacar, entre otras, la número V0830-08, de 22 de abril, y la número V0859-09, de 22 de abril.

   A este respecto, se debe señalar que conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 1979/2008, de 28 de noviembre, la edición, impresión, publicación y difusión del Boletín Oficial del Registro Mercantil a que se refiere el escrito de consulta presentado, le corresponde a la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado, creada mediante Real Decreto 1495/2007, de 12 de noviembre.

   Por su parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos:

   

   "Las Agencias Estatales son entidades de Derecho público, dotadas de personalidad jurídica pública, patrimonio propio y autonomía en su gestión, facultadas para ejercer potestades administrativas, que son creadas por el Gobierno para el cumplimiento de los programas correspondientes a las políticas públicas que desarrolle la Administración General del Estado en el ámbito de sus competencias.

   (…)".

   

   En cuanto al régimen económico aplicable al procedimiento de publicación, en virtud de lo previsto en el artículo 17 del mencionado Real Decreto 1979/2008, "la publicación de actos y anuncios en el Boletín Oficial del Registro Mercantil está sujeta al pago de la correspondiente tasa (…)".

   La doctrina mantenida por esta Dirección General en relación con el supuesto objeto de consulta conduce a concluir que el servicio de publicación prestado por la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado no se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al concurrir en este caso la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, es decir, tener el prestador la consideración de organismo de derecho público y ejercer una función pública por la que se percibe una contraprestación de naturaleza tributaria, función que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.

   Segundo.- Sentado lo anterior, conviene hacer referencia a lo prescrito en el artículo 426 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, según el cual:

   

   "1. El coste de la publicación en la Sección 1) del Boletín Oficial del Registro Mercantil será satisfecho por los interesados, quienes, a estos efectos, deberán anticipar los fondos necesarios al Registrador Mercantil a quien soliciten la inscripción. Quedan exceptuados los datos de los asientos practicados de oficio por el Registrador, cuya publicación será gratuita.

   La falta de la oportuna provisión tendrá la consideración de defecto subsanable.

   2. Mensualmente, el Registrador Mercantil Central satisfará al Organismo Autónomo Boletín Oficial del Estado (actual, Agencia Estatal del Boletín Oficial del Estado) las cantidades adeudadas por las publicaciones realizadas en el mes anterior, con los fondos recibidos de los Registros Mercantiles Provinciales, expresando, en su caso, las cantidades pendientes de liquidar y el Registro correspondiente.

   4. Los avisos y anuncios a publicar en la Sección 2) del Boletín Oficial del Registro Mercantil serán satisfechos directamente por los interesados al organismo editor, de conformidad con las tarifas vigentes."

   

   Por consiguiente, en relación con los actos que deben ser publicados en la sección I del Boletín Oficial del Registro Mercantil, se requiere que las personas físicas, jurídicas y demás entidades que soliciten la correspondiente inscripción de dichos actos en el Registro Mercantil efectúen al Registrador un anticipo de fondos aplicable al coste final de la publicación en el citado Boletín Oficial.

   En este caso, el Registrador actúa como mero intermediario por cuanto que el coste de la publicación lo percibe íntegramente la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado siendo dicho organismo el encargado, igualmente, de expedir el documento acreditativo del pago.

   Por dicha intermediación el Registrador no percibiría contraprestación alguna toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18, apartado tres, del Código de Comercio y en el artículo 384 del Reglamento del Registro Mercantil, entre otros, una vez practicada la inscripción del acto en el Registro Mercantil, estará aquél obligado a remitir al Registro Mercantil Central los datos para su publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil.

   Lo anterior viene corroborado por el hecho de que el Decreto 757/1973, de 29 de marzo, por el que se aprueba el Arancel de los Registradores Mercantiles (actualizado a euros en virtud de la Instrucción de 22 de mayo de 2002 de la Dirección General de los Registros y del Notariado), no contenga ningún número de arancel que faculte al Registrador al cobro de un importe por el cumplimiento de dicha obligación de remisión de datos.

   En este orden de cosas, el Real Decreto 1612/2011, de 14 de noviembre, por el que se modifica, entre otros, el Decreto 757/1973, añade al citado Decreto una disposición adicional quinta con la siguiente redacción:

   

   "El importe de los derechos devengados, la base tenida en cuenta para su cálculo y los números del arancel aplicados se hará constar al pie del título registrado, al final de la certificación o nota informativa, en su caso, y tras la nota de despacho que se hubiere practicado en el libro diario.

   Los derechos devengados por los registradores con arreglo a estos aranceles se consignarán en la oportuna minuta, en la que deberán expresarse los suplidos, conceptos, bases y números del arancel. La minuta, que irá firmada por el Registrador, incluirá las obligaciones de información que se establecen en el apartado 2 de la disposición adicional octava del Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público y deberá contener mención expresa al recurso que contra ella cabe y el plazo para su impugnación.

   Los Registradores entregarán el original de la minuta al interesado y conservarán una copia de la misma.

   El modelo de minuta será uniforme para todos los Registros y será aprobado por Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado.

   Las operaciones, con independencia de su modo de tramitación, que no tengan señalados derechos en el arancel no devengarán derecho de cobro ninguno."

   

   Tercero.- En virtud de lo anterior, cabe diferenciar las siguientes actuaciones distintas e independientes, cada una de las cuales tiene su propio régimen tributario:

   1. Publicación de actos y anuncios en el BORME.

      Tal y como se analizó en el punto primero de la presente contestación, se trata de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   2. Inscripción de actos por parte del Registrador Mercantil, con las labores previas que ello conlleva (calificación, control de legalidad y de la validez del contenido de los actos y acuerdos sociales así como de la capacidad y legitimación de quienes los suscriben, etc).

      En este caso, con motivo de la realización de los distintos asientos, el Registrador mercantil percibirá los honorarios establecidos en su arancel, aprobado por el Decreto 757/1973, en función del asiento, cuantía del acto que se inscriba, etc.

      A estos efectos, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

      

      "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

      

      El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

      

      "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

      No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

      (…)".

      

      Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, como aquellas "actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

      Finalmente, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, establece que tendrá la consideración de prestación de servicios, entre otros, "el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio".

      Por consiguiente, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la actividad del Registrador mercantil consistente en la inscripción registral de los distintos actos y contratos relativos a empresarios y otras entidades.

   3. Remisión de datos por parte del Registrador Mercantil al Registro Mercantil Central para proceder a la publicación del acto inscrito en el Registro.

      De acuerdo con lo señalado, el Registrador no cobra por dicha remisión, limitándose a recibir en nombre y por cuenta de la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado el coste de la publicación del acto con carácter previo a su inscripción.

      La intermediación gratuita efectuada por el Registrador, consistente en la remisión de actos para su publicación, una vez haya practicado la correspondiente inscripción, por la que cobra por anticipado al interesado el coste aproximado de dicha publicación (anticipo de fondos), no constituye actividad empresarial o profesional alguna, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   La calificación como rendimientos de actividades profesionales de los obtenidos por los registradores mercantiles en el ejercicio de su actividad comporta, conforme al artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), su sometimiento a retención en cuanto los mismos sean satisfechos por un obligado a retener o ingresar a cuenta, según lo dispuesto en el artículo 76.1 del mismo Reglamento.

   En concreto, dicho artículo 76.1 señala que:

   

   "Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

   1. Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

   2. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

   3. Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

   4. Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

   (...)."

   

   En este punto, procede indicar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado en su momento a expedir certificación acreditativa de la retención practicada, tal como dispone el artículo 108.3 del Reglamento del Impuesto.

   Ahora bien, a estos efectos, será necesario distinguir entre los pagos realizados para satisfacer el servicio prestado por el Registrador Mercantil (inscripción de actos por parte del Registrador Mercantil, con las labores previas que ello conlleva (calificación, control de legalidad y de la validez del contenido de los actos y acuerdos sociales así como de la capacidad y legitimación de quienes los suscriben, etc.)), y los realizados para anticipar el coste aproximado de la publicación en el Boletín Oficial del acto.

   Los primeros, teniendo la consideración de rendimientos de la actividad profesional, estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, no existiendo tal obligación por las cantidades satisfechas para atender los costes de tales publicaciones.

   Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.