Consideración de Seguro de Enfermedad como gasto deducible. Límites. Retribución en Especie.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La entidad consultante se dedica a Agencia de Seguros. Dicha entidad paga un seguro de enfermedad con prestación de servicios médicos privados (aparte de la Seguridad Social) a cada trabajador de la empresa que incluye también a su familia. Este producto también se ofrece a sus clientes. Se considera una deferencia que tiene la empresa con sus trabajadores.

CUESTIÓN PLANTEADA:

1. Si se considera dicho pago del seguro de enfermedad como gasto fiscal o contable, y en su caso si habría algún límite para considerarlo como gasto fiscal.
2. Si hay que repercutirlo a los trabajadores como retribución en especie.

CONTESTACION-COMPLETA:

En relación a la cuestión relativa a la deducibilidad del gasto relativo al pago del seguro de enfermedad con prestación de servicios médicos privados, hay que señalar lo siguiente:

El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:

En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:

En línea con lo anterior, hay que señalar que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales señalados. No obstante, esto es una cuestión de hecho susceptible de ser comprobada ulteriormente por la Administración.

Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (..)." y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro".

A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica "de la contabilidad de los empresarios", artículos 25 y ss, "todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables".

Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria de 18 de Diciembre en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:

De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos al pago de un seguro de enfermedad con prestación de servicios en los que incurre la entidad consultante constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

En relación a la cuestión relativa a la necesidad de repercutirlo a los trabajadores como retribución en especie, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ( BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

Por otra parte, según el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie:

De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.

Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquéllos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gasto efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.

De acuerdo con las precisiones anteriormente indicadas, cuando la retribución en especie consista en la contratación de un seguro de enfermedad o asistencia sanitaria, el artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de Marzo), que desarrolla lo establecido en el artículo 43.2.f) de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ( BOE de 29 de Noviembre), establece que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:

Además, el artículo 43 de la Ley del Impuesto contiene las normas de valoración de las rentas en especie, señalando en la letra d) del ordinal 1º del apartado 1 que se valorarán:

De acuerdo con los artículos anteriormente mencionados y partiendo de la premisa de que el tomador del contrato es la entidad consultante (no se especifica en el escrito de consulta), las primas que dicha entidad satisfaga a una entidad aseguradora por la suscripción de un contrato de seguro de enfermedad y asistencia sanitaria, en el que figure como asegurado el propio empleado, su cónyuge y/o descendientes, no tendrá la consideración de rendimiento de trabajo para el empleado, con el límite anteriormente mencionado. El exceso de prima satisfecho que pueda existir sobre dicha cuantía 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas anteriormente, tendrá la consideración de rendimientos de trabajo en especie para el empleado y se valorará por el coste para el pagador, entidad consultante, incluyendo los tributos que graven la operación. Sobre el valore resultante, existirá la obligación de practicar un ingreso a cuenta, en los términos previstos en el artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo ( BOE del día 31).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.