Anticipos de clientes para proyectos indeterminados: devengo del IVA y obligación de emitir factura por pagos a cuenta

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La consultante, entidad mercantil dedicada a la fabricación, comercialización y montaje de aerogeneradores para la producción de energía eléctrica, ha firmado un contrato marco con un cliente, entidad también establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI, en adelante), para el suministro de aerogeneradores.

De esta forma, la consultante, u otra entidad de su grupo establecida o no en el TAI, se obliga al suministro de aerogeneradores a la entidad cliente, o a una entidad del grupo de su cliente, que puede estar también establecida o no en el TAI, en el marco de un proyecto que debe concretarse para la construcción de un parque eólico en algún lugar del mundo.

El contrato estipula la obligación de realizar pagos a cuenta de las futuras entregas de aerogeneradores sin que en el momento de su realización se conozca el proyecto concreto al que va a afectarse.

Con posterioridad, el pago a cuenta se afecta a un suministro concreto en el marco de un proyecto identificado.

CUESTIÓN PLANTEADA:

• 1º Sujeción y repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la percepción de los pagos a cuenta iniciales. Deberá emitirse factura, en todo caso?

• 2º Tratamiento de la operación una vez conocido e identificado el proyecto al que se destinan los mismos. Deberá ser objeto de rectificación y anulación la factura inicialmente emitida y proceder, en su caso, a la emisión de una nueva factura por parte de la entidad que finalmente realice el suministro?

• 3º Tratamiento de las transferencias del anticipo inicialmente percibido entre la consultante y la entidad del grupo que finalmente va a realizar el proyecto. Es necesario que la consultante devuelva en su caso el anticipo o puede trasferirlo a la entidad del grupo que finalmente realizará el suministro de aerogeneradores en cuestión?

CONTESTACION-COMPLETA:

1. El artículo 4, apartado uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

   Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

   Por su parte el artículo 75 de la misma Ley contiene las normas referentes al devengo de las entregas de bienes en los siguientes términos:

   

   "Uno. Se devengará el Impuesto:

   1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

   (…)

   Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."

   

2. Para determinar si la realización de los anticipos objeto de consulta determinan el devengo de una entrega de bienes sujeta al Impuesto, debe tenerse en cuenta que las condiciones de la referida entrega no se encuentran aún determinadas en el momento de la percepción del anticipo.

   En efecto, en el momento del anticipo a cuenta se desconocen tanto el sujeto pasivo que va a realizar la operación como el destinatario definitivo de la misma. Tampoco se sabe si la entrega va a realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto o fuera de él ni el momento en que se producirá el hecho imponible por la entrega de los aerogeneradores objeto de consulta.

   El análisis de una operación de esta naturaleza debe realizarse a la vista de las resoluciones del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en particular, de lo establecido en la Sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, en las que se concluye textualmente que "no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados".

   En particular, los apartados 50 y 51 de la referida sentencia establecen lo siguiente:

   

   "50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.

   51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado."

   

   En consecuencia, la realización de los pagos anticipados por las entregas futuras de los aerogeneradores en las condiciones objeto de consulta, en las que no están identificados ni los sujetos intervinientes ni el lugar donde éstas van a realizarse, no determina el devengo de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no habrá que repercutir el citado tributo.

   Tampoco habrá que emitir factura para documentar una operación en la que no se produce el devengo de operación sujeta al Impuesto.

   En efecto, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

   

   "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

   

   El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

   En este sentido, el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación establece lo siguiente:

   

   "1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior"

   

   Debe tenerse en cuenta que en el supuesto considerado no se ha realizado todavía la operación entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que únicamente cuando se identifiquen los elementos de la entrega se producirá la misma, que podrá estar sujeta o no sujeta al Impuesto según se localice en el territorio de aplicación del mismo o no. Este pago anticipado no supone la realización de ninguna operación incluida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la percepción del anticipo no determina la obligación de expedir factura conforme a la normativa del Impuesto, sin perjuicio de la documentación que deba justificar la operación a otros efectos.

3. No obstante, en el supuesto de que, en el momento de la percepción del anticipo, las entregas de aerogeneradores sean claramente identificables y se trate de entregas que deba realizar la consultante para proyectos situados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, cuya tributación está determinada de antemano, entonces el pago anticipado supondrá el devengo de una operación sujeta la Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como establece el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, antes transcrito.

   En esas circunstancias la consultante, sujeto pasivo del Impuesto, deberá proceder a su repercusión y a la emisión de la correspondiente factura, conforme a lo establecido en los artículos 88 y 164, respectivamente, de la Ley 37/1992.

4. Por otra parte, una vez conocido e identificado el proyecto concreto en el que se materializa la entrega de los aerogeneradores, la consultante plantea en el escrito de consulta dos alternativas para conseguir que los anticipos realizados se imputen a las empresas que efectivamente van a intervenir en la operación.

   Por una parte, se plantea transferir directamente el importe del anticipo a la empresa del grupo que finalmente va a realizar el suministro y esta última facturaría en su caso a la destinataria final del proyecto. Alternativamente, podría devolver el anticipo a su cliente y que luego fuera éste, o la empresa destinataria del grupo de su cliente quien realizase el anticipo a la consultante o, en su caso, a la empresa de su grupo que finalmente fuera a realizar el suministro.

   En primer lugar debe tenerse en cuenta que en el mismo momento en que se conozcan los elementos del proyecto, esto es, las empresas intervinientes y el lugar de realización al que se refiere el anticipo en cuestión, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Dos antes trascrito.

   En consecuencia, tratándose de una entrega de autogeneradores referido a un proyecto situado en el territorio de aplicación del Impuesto que vaya a realizar la consultante y que, por tanto, ha percibido ya el anticipo, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la consultante repercutir el mismo y expedir la factura correspondiente a la operación. Lo anterior será de aplicación con independencia de la corriente financiera que pudiese producirse en el supuesto de que la destinataria del proyecto no fuera el cliente de la consultante, sino una empresa de su grupo, con el fin de ajustar la realidad del anticipo a la destinataria de la operación.

   No obstante, tratándose de una entrega identificada de autogeneradores referente a un proyecto situado igualmente en el territorio de aplicación del Impuesto pero en el que la entidad que va a realizar el suministro fuera una empresa del grupo de la consultante y no ésta última, la efectividad del artículo 75.Dos de la Ley no se producirá hasta que la cuantía del anticipo haya sido percibida de hecho por la entidad del grupo que va a realizar el suministro. En ese momento será de aplicación el artículo 75.Dos de la Ley, lo que determina el devengo anticipado de la entrega de bienes por la cuantía del anticipo y debiendo la entidad repercutir el Impuesto y expedir la correspondiente factura.

   En todo caso, debe tenerse en cuenta, como ya se ha señalado, que el devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la realización de pagos anticipados no se aplica cuando se trate de entregas de bienes con destino a otro Estado miembro comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.

   Por último, los ajustes y transferencias financieros que deba realizar la consultante por cualquiera de los dos métodos alternativos señalados, para conseguir que el desembolso del anticipo y la percepción efectiva del mismo se ajusten a la realidad de la operación y de las entidades intervinientes, una vez identificado el proyecto concreto al que se refiere el anticipo, no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria